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CONSULTA Nº: 28/06
EMENTA: ICMS. APURAÇÃO DO IMPOSTO. OS ARTIGOS 139, 140 E 141 DO ANEXO 2 DO RICMS/SC TRATAM DE REGIME ALTERNATIVO DE APURAÇÃO DO IMPOSTO PARA BARES, RESTAURANTES E ESTABELECIMENTOS SIMILARES. HOTEL QUE FORNEÇA ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS EM SUAS DEPENDÊNCIDAS, ALÉM DAQUELAS INCLUIDAS NAS DIÁRIAS, PODE SER BENEFICIÁRIO DESSE REGIME, DESDE QUE COMERCIALIZE EXCLUSIVAMENTE ESSAS MERCADORIAS. AS EXCLUSÕES PREVISTAS NAS ALÍNEAS “A”, “B” E “C”, DOS INCISOS I E II, DO ARTIGO 140, DO ANEXO 2 DO RICMS/SC SÃO NUMERUS CLAUSUS, OU SEJA, SÃO APENAS AQUELAS ALI RELACIONADAS. CONSULTA Nº: 28/06 D.O.E. de 19.10.06 1 - DA CONSULTA O consulente é hotel de lazer, cuja atividade é a prestação de serviços de hospedagem, mediante a remuneração por diárias, nas quais estão incluídos o café da manhã e o jantar. Além das refeições incluídas nas diárias, são oferecidos também aos hóspedes: almoço, lanches, rodízios de carnes e embutidos, petiscos e bebidas, servidos no restaurante, piscina, churrascaria, bar e boate. Informa ainda que circulam pelo estabelecimento outras mercadorias, como aquelas destinadas ao uso e consumo, conserto e reparo, além de outras entradas e saídas não especificadas. Com base no que dispõem o art. 139 e seguintes, do Anexo 2 do RICMS/SC, formula as seguintes questões: a) Quanto às entradas de mercadorias no estabelecimento: 1. Para quais mercadorias o ICMS incide no percentual de 2,6%? 2. A incidência de 2,6% do imposto só é utilizada nas entradas de alimentos para setores como restaurante, piscina, churrascaria, bar e boate? 3. As bebidas alcoólicas “quentes” também entram no sistema de apuração sob o percentual de 2,6%? 4. As mercadorias sujeitas à substituição tributária, devolvidas, para uso ou consumo, para conserto ou reparo e outras entradas não especificadas, são excluídas para efeitos do cálculo do ICMS apurado pelo percentual de 2,6%? b) Quanto às saídas de mercadorias no estabelecimento: 1. Para quais mercadorias o ICMS incide no percentual de 3,6% sobre o valor adicionado? 2. A incidência de 3,6% sobre o valor adicionado é só para mercadorias cujas saídas são usadas nos setores de alimentação, como restaurante, piscina, churrascaria, bar e boate? 3. As bebidas alcoólicas, bebidas quentes, também são consideradas nessa sistemática? 4. As mercadorias sujeitas à substituição tributária, devolvidas, para conserto ou reparo e outras saídas não especificadas são excluídas do cálculo do imposto a 3,6% sobre o valor adicionado? Não foi formulada pelo interessado a declaração prevista no art. 5º, inciso III, da Portaria SEF nº 226/01. Também não foi feita a informação fiscal, pela Gerência de origem, exigida pelo art. 6º, § 2º, da citada Portaria, o que permite supor a concordância dessa com os termos da consulta. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, arts. 139, 140 e 141. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para uma boa compreensão do assunto, é apresentado a seguir, o texto contido no Anexo 2 do Regulamento do ICMS, que trata da matéria: Seção XXIX Das Operações Praticadas por Bares, Restaurantes ou Estabelecimentos Similares (Lei nº 10.297/96, art. 43) Art. 139. Fica facultado aos bares, restaurantes ou estabelecimentos similares que utilizem ECF homologado nos termos do Anexo 9, com as características constantes no seu art. 124, apurar mensalmente o imposto devido na forma desta Seção, em substituição a forma prevista no art. 53 do Regulamento. § 1º A fruição do benefício deverá ser reconhecida pela Gerência Regional a que jurisdicionado o estabelecimento, à vista de requerimento no qual o interessado faça prova do preenchimento dos requisitos previstos no ‘caput’, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte ao da homologação da alteração cadastral reconhecendo o direito ao benefício. § 2º O desenquadramento do regime de apuração previsto neste artigo, produzirá efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte ao da alteração cadastral que promoveu o seu desenquadramento, observado o prazo mínimo de permanência no regime previsto no art. 23. Art. 140. O imposto devido será a soma do resultado decorrente da aplicação dos seguintes percentuais: I – 2,6% (dois inteiros e seis décimos por cento), sobre o valor das mercadorias adquiridas no período de apuração, excluído daqueles relativos: a) às mercadorias devolvidas; b) às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária; c) às aquisições de bens destinados a integrar o ativo permanente; II – 3,6% (três inteiros e seis décimos por cento), sobre a diferença entre o valor das saídas ocorridas no período de apuração e o valor das entradas referidas no inciso I, devendo ser excluído do valor das saídas relativas: a) às devoluções de vendas; b) às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária; c) às vendas de bens do ativo permanente, desde que ocorridas após o período de 12 (doze) meses contados da data de sua aquisição. § 1º O disposto neste artigo não dispensa o imposto devido na hipótese do art. 60, § 1º, II, “b” que poderá ser utilizado para compensar o imposto apurado na forma do “caput” no mesmo período de apuração ou nos períodos subseqüentes. § 2º Os valores apurados nos termos dos incisos I e II deverão ser lançados em quadro próprio da DIME. Art. 141. Aos contribuintes que optarem pela apuração do imposto na forma prevista nesta Seção: I – fica vedada a utilização de quaisquer créditos do imposto; II – aplicam-se as condições estabelecidas no art. 23; III – não se aplica o tratamento tributário previsto nos arts. 7º, II e 21, IV. IV - não se aplica o regime de apuração consolidada prevista no art. 54 do Regulamento. § 1º A vedação prevista no “caput” não se aplica ao crédito presumido de que trata a Seção XXIV do Capítulo V do Anexo 2. § 2º A adoção do tratamento tributário previsto nesta Seção independe do transcurso do prazo de 12 (doze) meses referido no Anexo 2, art. 23, ”caput”, para os contribuintes que tenham optado pelo benefício previsto no Anexo 2, art. 21, IV. Inicialmente, registre-se que esta Seção do Anexo 2 do RICMS/SC instituiu um regime alternativo de apuração do imposto, destinado aos bares, restaurantes e estabelecimentos similares, como os hotéis, categoria na qual se enquadra o consulente. As operações enfocadas referem-se ao fornecimento de alimentação e bebidas a consumidores, por tais estabelecimentos. Observe-se que para ser considerado estabelecimento similar ao bar ou restaurante, o hotel deve fornecer apenas alimentação e bebidas. Para que lhe seja aplicável este regime alternativo de apuração do imposto, não pode comercializar qualquer outro tipo de mercadoria, tais como artigos do vestuário, perfumaria, papelaria, etc... Conforme estabelecido no art. 139, o benefício está condicionado a requerimento do estabelecimento interessado, dirigido à Gerência Regional a que jurisdicionado, no qual comprove ser bar, restaurante ou estabelecimento similar que utilize ECF específico para as operações que praticar, homologado pela Secretaria da Fazenda, segundo o Anexo 9 do RICMS/SC. A questão central objeto de dúvidas do consulente refere-se a saber quais mercadorias são consideradas e quais são excluídas da apuração do imposto, conforme o art. 140 do Anexo 2 do RICMS/SC. Como primeira orientação, considere-se que o texto dos arts. 139 a 141 do Anexo 2 do RICMS/SC estabelece norma excepcional relativamente ao regime normal de apuração do imposto, previsto no art. 53 do Regulamento do ICMS. Segundo Oswaldo Othon de P. Saraiva Filho (citado por Vittorio Cassone, in Interpretação no Direito Tributário. SP: Atlas, 2004, p. 368), “… a chamada interpretação restritiva, que ocorre naqueles casos em que se criam exceções em que, normalmente, seria o caso de se aplicarem normas de tributação. Por exemplo: os casos de isenção e de suspensão do crédito tributário, de não cumprimento da obrigação acessória, devem ser interpretados de maneira restritiva” (os destaques constam no original). Sobre a interpretação restritiva, assim discorre Dino Jarach (op. cit, p. 363): “O mesmo problema temos quando certas enumerações são consideradas taxativas e outras exemplificativas, o que indica, desde logo, que o legislador quis privar o intérprete da faculdade de estender a interpretação a casos não expressamente previstos. Pelo contrário, se a enumeração é exemplificativa, o legislador o diz de forma clara ou tácita, através de enumeração sem limites, com o acréscimo (muitas vezes discutível) de um etc., ou de casos similares existentes” (os destaques constam no original). Assim, com base numa interpretação restritiva, os casos de exclusão de valores relativos a mercadorias, para fins de apuração do imposto, previstos nas alíneas “a”, “b” e “c” dos incisos I e II do art. 140 do Anexo 2 do RICMS/SC devem ser interpretados como sendo apenas aqueles ali indicados e nenhum outro. Levando-se em conta também o método lógico-sistemático, deve-se considerar que a apuração do imposto prevista no art. 140 do Anexo 2 do RICMS/SC deve seguir as prescrições contidas no art. 141, ou seja, ao optante dessa forma alternativa de apuração do imposto: 1) não cabe a utilização de quaisquer outros créditos do imposto; 2) aplicam-se as condições gerais estabelecidas para o crédito presumido, previstas no art. 23 do Anexo 2; 3) não se aplica a redução da base de cálculo prevista no art. 7º, inciso II, do Anexo 2, bem como o crédito presumido estabelecido no art. 21, inciso IV do mesmo Anexo e 4) não se aplica o regime de apuração consolidada previsto no art. 54 do RICMS/SC. Feitas essas considerações, responda-se ao consulente que: a1) as mercadorias sujeitas ao percentual de 2,6% são as adquiridas pelo estabelecimento e relativas ao ramo de atividade comercial - fornecimento de alimentação e bebidas, excluídas as devolvidas, as sujeitas ao regime de substituição tributária e os bens destinados a integrar o ativo permanente; a2) o percentual de 2,6% aplica-se às entradas de alimentos e insumos para sua preparação, bem como bebidas, que são fornecidos pelo estabelecimento em suas dependências; a3) sim, as bebidas alcoólicas “quentes” são tributadas no percentual de 2,6%; a4) as mercadorias adquiridas pelo estabelecimento e que são excluídas da apuração do imposto a 2,6% são apenas as previstas no art. 140, I, “a”, “b” e “c”, do Anexo 2 do RICMS/SC, ou seja, as mercadorias devolvidas, as sujeitas à substituição tributária e os bens destinados a integrar o ativo permanente; b1) as mercadorias sujeitas ao percentual de 3,6% sobre o valor adicionado são aquelas saídas do estabelecimento e relativas ao ramo de atividade comercial – fornecimento de alimentação e bebidas, excluídas as relativas a devoluções de vendas, as sujeitas ao regime de substituição tributária e as vendas de bens do ativo permanente, ocorridas após 12 meses contados de suas aquisições; b2) o percentual de 3,6 % sobre o valor adicionado aplica-se às saídas de alimentos e bebidas fornecidos pelo estabelecimento a consumidor final; b3) sim, as bebidas alcoólicas “quentes” são tributadas no percentual de 3,6% sobre o valor adicionado; b4) as saídas que são excluídas da apuração a 3,6% do valor adicionado são apenas aquelas previstas no art. 140, II, “a”, “b” e “c”, do Anexo 2 do RICMS/SC, ou seja, as relativas a devoluções de vendas, as mercadorias sujeitas à substituição tributária e as vendas de bens do ativo permanente ocorridas após 12 meses contados de suas aquisições. Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 11 de abril de 2006. Fernando Campos Lobo AFRE III – matrícula 184.725-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Correa Silva Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
ConsultasNº 28/200619/10/2006Link externo
CONSULTA Nº: 29/06
EMENTA: CONSULTA. DESCARACTERIZAÇÃO. QUESTIONAMENTO APRESENTADO SEM REQUISITO ESSENCIAL PREVISTO NO ART. 5º DA PORTARIA SEF Nº 226/01 NÃO É RECEBIDO COMO CONSULTA E, ASSIM, NÃO SE PRODUZEM OS EFEITOS PRÓPRIOS DO INSTITUTO. ICMS. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. REGIME ESPECIAL.PARA FINS DE APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 90, § 1º, INCISO IV, “A”, E “B”, DO ANEXO 2 DO RICMS/SC, ENTENDE-SE QUE: 1. “MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO” SÃO MERCADORIAS HABITUALMENTE COMERCIALIZADAS PELOS ESTABELECIMENTOS, PARA EMPREGO NA CONSTRUÇÃO CIVIL. 2. “PRODUTOS AGROPECUÁRIOS” SÃO MERCADORIAS OBTIDAS ATRAVÉS DAS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELOS PRODUTORES RURAIS NA AGRICULTURA E NA PECUÁRIA, QUE SE DESTINAM À COMERCIALIZAÇÃO OU CONSUMO. CONSULTA Nº: 29/06 D.O.E. de 19.10.06 1 - DA CONSULTA A consulente é empresa atacadista de mercadorias em geral, beneficiária do regime especial instituído pelo art. 90 do Anexo 2 do RICMS/SC. Apresenta sua dúvida a esta Comissão, que consiste em saber o significado de “materiais de construção” e de “produtos agropecuários”, aos quais não se aplica o benefício, conforme determina o § 1º, inciso IV, do artigo citado. Não foi formulada pela interessada a declaração prevista no art. 5º, inciso III, da Portaria SEF nº 226/01. Também não foi feita a informação fiscal, pela Gerência de origem, exigida pelo art. 6º, § 2º, da citada Portaria. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 111, II; RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 90; Portaria SEF nº 226, de 30 de agosto de 2001, art. 5º, III. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Preliminarmente, destaque-se que a consulta foi formulada sem atender ao requisito previsto no artigo 5º, III, da Portaria SEF nº 226/01, ou seja, o interessado não fez a declaração de que: a) a matéria objeto da consulta não motivou a lavratura de notificação fiscal e b) não está, na oportunidade, sendo submetido à medida de fiscalização. Este fato, segundo entendimento deste órgão colegiado, faz com que o questionamento apresentado não seja recebido como consulta e, assim, não são produzidos os efeitos próprios do instituto, previstos no art. 9º da referida Portaria. Para entender o assunto, é apresentado a seguir, o texto contido no Anexo 2 do Regulamento do ICMS, que trata da matéria: “Art. 90. Fica reduzida a base de cálculo do imposto nas seguintes operações promovidas por distribuidores ou atacadistas estabelecidos em território catarinense, atendidas as disposições desta Seção: I - em 29,411% (vinte e nove inteiros e quatrocentos e onze milésimos por cento), nas saídas de mercadorias sujeitas a alíquota de 17% (dezessete por cento); II - em 52% (cinqüenta e dois por cento), nas saídas de mercadorias sujeitas a alíquota de 25% (vinte e cinco por cento). §1º O benefício não se aplica às saídas de mercadorias quando: I - alcançadas por qualquer outro benefício fiscal; II - sujeitas ao regime de substituição tributária; III - destinadas a consumidor final; IV - se tratar de: a) material de construção; b) produtos agropecuários; c) confecções e calçados; d) medicamentos classificados nas posições 3003 e 3004 da NBM/SH – NCM, exceto para uso veterinário”. A dúvida da consulente é quanto ao significado e alcance das expressões “material de construção” e “produtos agropecuários”, que configuram situações excludentes do benefício da redução da base de cálculo previsto no artigo acima transcrito. A priori, os significados para essas expressões são de domínio comum. Porém, considerando-se a amplitude que têm tais expressões, e que seus significados variam, tornando-se mais ou menos abrangentes em função do contexto em que se inserem, constata-se que é legítima a dúvida apresentada. Na busca do significado e alcance dessas expressões, servimo-nos da regra exegética fornecida pelo Código Tributário Nacional em seu art. 111, II, que prevê: “interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção” . No caso em estudo, trata-se de redução da base de cálculo, que é benefício fiscal correspondente a uma isenção parcial, pois há uma desoneração tributária concedida pelo Estado. A expressão “materiais de construção”, na acepção comum ou literal, refere-se àqueles materiais empregados em obra ou serviço de construção civil. Assim, pode-se definir, para fins de interpretação do dispositivo questionado, “materiais de construção” como sendo as mercadorias habitualmente comercializadas, para emprego na construção civil, tais como: cimento, telhas, pisos cerâmicos, ferro, louças sanitárias, tubos e conexões de PVC, etc. A expressão “produtos agropecuários”, em sua acepção comum ou literal, designa os bens econômicos obtidos pelos produtores rurais, resultantes de suas atividades da agricultura e da pecuária. Dessa forma, pode-se assim definir “produtos agropecuários”, para fins de interpretação do dispositivo questionado: são mercadorias originadas das atividades desenvolvidas pelos produtores rurais na agricultura e na pecuária, destinadas à comercialização ou consumo. Como exemplos, citam-se: os cereais, os legumes, frutas, verduras, as carnes e seus subprodutos, o leite, etc. Feitas essas considerações, responda-se à consulente que: a) como seu questionamento é destituído de requisito essencial, previsto no art. 5º, III, da Portaria SEF nº 226/01, não é recebido como consulta e, assim, não se produzem os efeitos próprios do instituto, conforme o art. 9º da mencionada Portaria; b) para fins de aplicação do disposto no art. 90, § 1º, inciso IV, “a”, do Anexo 2 do RICMS/SC, “materiais de construção” são as mercadorias habitualmente comercializadas pelos estabelecimentos, para emprego na construção civil; c) para fins de aplicação do disposto no art. 90, § 1º, inciso IV, “b”, do Anexo 2 do RICMS/SC, “produtos agropecuários” são mercadorias obtidas através das atividades desenvolvidas pelos produtores rurais na agricultura e na pecuária, que se destinam à comercialização ou consumo. Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 11 de abril de 2006. Fernando Campos Lobo AFRE III – matrícula 184.725-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Correa Silva Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
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CONSULTA Nº: 30/06
EMENTA: ICMS. OBRAS E LINHAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CARACTERIZADA OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. VEDADO APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO RELATIVO AOS MATERIAIS UTILIZADOS EM OBRAS E LINHAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTIRICA OU NA RESTAURAÇÃO, RECUPERAÇÃO OU MANUTENÇÃO DE REDES JÁ EXISTENTES. CONSULTA Nº: 30/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA A consulente, entidade que representa as cooperativas de eletrificação rural, informa que suas filiadas adquirem produtos que comporão o seu ativo imobilizado, como subestações, linhas de transmissão, linhas e redes de distribuição, geradores, sistemas de medição, geradores, postes, fiações e assim por diante. Ao final, formula consulta a esta Comissão sobre a possibilidade de creditamento, como bens do ativo permanente, do ICMS relativo: a) aos materiais utilizados em obras e linhas de transmissão e de distribuição; b) aos materiais utilizados na restauração, recuperação ou manutenção de redes já existentes; c) máquinas e equipamentos. A consulta foi encaminhada ao Grupo Setorial de Comunicações e Energia – GTCOM – para manifestação. Este informou que tem orientado as cooperativas de eletrificação rural, verbalmente e por escrito, que o imposto relativo à “aquisição de materiais utilizados na construção de redes de distribuição de energia elétrica, bem como os materiais ou peças utilizadas na reparação ou restauração das redes existentes, não ensejam direito ao crédito do imposto”. A seguir, transcreve parte de correspondência enviada às Cooperativas de Energia Elétrica, na qual argumenta louvando-se em manifestações desta Comissão, entre elas a Resolução Normativa nº 19, de 1997. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Constituição Federal, art. 155, § 2º, II; Lei Complementar nº 87/96, art. 20; Lei n° 10.297/96, arts. 21 e 22. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A consulente pretende aproveitar como crédito o ICMS relativo a “subestações, linhas de transmissão, linhas e redes de distribuição, geradores, sistemas de medição, geradores, postes, fiações e assim por diante” que, por sua própria natureza, aderem ao solo, caracterizando obra de construção civil. O ICMS é imposto plurifásico não-cumulativo. Isto significa que o imposto incide em todas as etapas de circulação da mercadoria. Mas, em cada etapa, o imposto cobrado nas anteriores, pela mesma ou por outra unidade da Federação, é dedutível do imposto devido. Desta forma, o imposto a recolher será sempre a diferença a maior entre o imposto debitado por ocasião da saída da mercadoria e aquele que a onerou por ocasião da sua entrada, de modo que o ônus tributário suportado pelo consumidor final será sempre equivalente à aplicação da alíquota sobre o preço de comercialização. A não-cumulatividade é, portanto, técnica de tributar a circulação de mercadorias que distribui o ônus tributário entre todos os que participaram do ciclo de comercialização. No seu resultado final, equivale a uma tributação monofásica incidindo sobre a última operação, realizada com o consumidor. Entretanto, o direito ao crédito não é absoluto. Para haver crédito, é necessário que a operação seja tributada, pois cuida-se de um direito de compensar (ou deduzir). O crédito é o subtraendo da operação aritmética. Se não há débito (minuendo) não há que se falar em crédito. Por outro lado, como o crédito é imposto cobrado nas operações anteriores, é necessário que a aquisição de mercadoria tenha sido onerada pelo imposto. Este é o sentido da regra contida no inciso II do § 2° do art. 155 da Constituição Federal. A regra da não-cumulatividade visa evitar a tributação em cascata (incidência de imposto sobre imposto) e preservar os mecanismos de mercado, na medida em que distribui o ônus tributário por toda a cadeia de comercialização da mercadoria. Tratando-se de indústria, é utilizável ainda como crédito o imposto que incidiu sobre as matérias-primas, insumos, material secundário e material de embalagem, ou seja, os materiais adquiridos (tributados) e aplicados na produção. Esses créditos são conhecidos como créditos físicos, pois correspondem a materiais que se integram ao produto final ou são consumidos no processo industrial. A Constituição Federal promulgada em outubro de 1988 ampliou o campo de incidência do imposto que passou a incidir sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Em contrapartida, o imposto cobrado pela prestação de serviço de transporte e a comunicação passou a representar crédito fiscal, apropriável pelo destinatário do serviço (tomador), quando este for contribuinte. A Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, admitiu expressamente (art. 20) o aproveitamento, como crédito fiscal, do imposto que incidiu sobre a entrada de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento ou à integração ao ativo permanente. Esses bens, que não se integram ao produto final nem são consumidos no processo industrial, dão origem aos chamados créditos financeiros. No regime anterior à Lei Complementar n° 87/96 não eram admitidos os créditos financeiros, apenas os créditos físicos. Fernando Brockstedt, (O ICM. Porto Alegre, 1972, p. 245) assim caracteriza os dois tipos de créditos: Com o crédito físico (ou valor acrescido bruto), a lei admite a dedução do imposto apenas em relação às entradas físicas de mercadorias que, fisicamente, irão sair do estabelecimento, mesmo que integradas a outras mercadorias. Cogita, assim, apenas, dos créditos da própria mercadoria que irá sair, de suas matérias-primas e componentes (“mercadorias entradas para utilização, como matéria-prima ou material secundário, na fabricação e embalagem dos produtos”, diz o § 3º do art. 3º do D.L. nº 406). Com o crédito financeiro (ou valor acrescido líquido), admitir-se-ia (...) o crédito fiscal de todos os bens entrados no estabelecimento, inclusive de ativo fixo e de consumo que, embora não sejam fisicamente incorporados ao produto obtido, são considerados como despesas financeiras incorporadas. Entretanto, não é qualquer entrada de mercadorias que dá direito ao crédito. O § 1° do art. 20 excetua as mercadorias ou os serviços alheios à atividade do estabelecimento, como, entre outros, os veículos de transporte pessoal, expressamente mencionados na Lei (§ 2°). De qualquer modo, para haver direito ao crédito, é necessário que o bem ou serviço (tributados) estejam relacionados diretamente com a industrialização, a comercialização ou a prestação de serviços realizada pelo contribuinte. É o caso das máquinas e equipamentos (bens de produção) utilizados na produção de mercadorias. Esses bens sofrem um desgaste (perda de valor) em razão de sua utilização (depreciação). Igualmente, dão direito a crédito os bens consumidos pelo estabelecimento, em razão de sua atividade. Aroldo Gomes de Mattos (ICMS: o Montante dos Créditos Compensáveis, In ICMS: Problemas Jurídicos, Coord. Valdir O. Rocha, São Paulo: Dialética, 1996, p. 37) justifica o direito ao crédito fiscal, relativo à entrada de bens de capital, como gasto financeiro do produto final: “Integradas ao ativo fixo, tais máquinas não ficarão indefinidamente imobilizadas, estáticas, inertes, já que, ou serão revendidas depois de usadas, ou se desgastarão inexoravelmente na dinâmica do processo industrial; esse desgaste (depreciação) é repassado no custo das mercadorias fabricadas ou dos serviços prestados. Isso significa dizer que elas integrarão, em partículas, por mínimas que sejam, as etapas seguintes da circulação das mercadorias, até a sua completa exaustão.” “Nessas condições, são essas máquinas e insumos a mãe de todas as mercadorias, devendo, portanto, o ICMS que incidiu na sua entrada ser compensado com o que for devido nas operações subseqüentes.” No caso da construção civil, cuida-se de atividade não sujeita ao ICMS. O fato gerador do imposto é a circulação de mercadorias, por tal entendendo-se o bem móvel adquirido para revenda, sendo tal atividade exercida profissionalmente. Os materiais de construção não são adquiridos para revenda, nem são utilizados, direta ou indiretamente na industrialização ou comercialização de mercadorias, mas são utilizados em obra de construção civil, para uso próprio. Mesmo que a obra se destinasse à revenda, não estaria sujeita ao ICMS por ser bem imóvel e não mercadoria. No caso da futura transmissão de propriedade do bem, incidem outros impostos, como o ITBI (na alienação) ou o ITCMD (na sucessão “causa mortis” ou doação), jamais o ICMS. A obra de construção civil é vendida como uma unidade e não separadamente em suas partes componentes (a telha, o tijolo, o ferro, a brita, a areia etc.). A obra adere ao terreno onde edificada, formando uma unidade permanente, cuja transmissão de propriedade exige forma própria (assentamento no Registro de Imóveis). No caso em tela, não se trata simplesmente de equipamentos utilizados para a produção ou fornecimento de energia elétrica. Pelo contrário, subestações, linhas de transmissão, linhas e redes de distribuição, geradores, sistemas de medição, geradores, postes etc. são instaladas em pontos escolhidos ao longo da rede, integrando-se fisicamente ao solo. É considerada obra de construção civil, portanto não dando direito a crédito do imposto, tudo aquilo que adere de modo definitivo ao imóvel de modo que não possa ser retirado sem sofrer destruição ou dano irreparável que impossibilite a sua utilização em outro local. Assim, uma subestação ou um gerador não são equipamentos que podem ser facilmente movidos de um local para outro, mas estão assentados sobre uma base que adere ao solo. Da mesma forma, os elementos que compõe as redes e linhas não podem ser deslocados sem danos do local onde instalados, ainda que alguns deles possam ser reaproveitados em outro local. Posto isto, responda-se à consulente que: a) não dão direito a crédito o ICMS relativo aos materiais utilizados em obras e linhas de transmissão e de distribuição ou na restauração, recuperação ou manutenção de redes já existentes; b) o ICMS relativo à aquisição de máquinas e equipamentos somente poderá ser aproveitado como crédito se não tiverem aderido ao solo (obra de construção civil) e puderem ser deslocados de um lugar para outro. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 15 de março de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Corrêa Silva Pedro Mendes Secretário Executivo Presidente da Copat
ConsultasNº 30/200619/10/2006Link externo
CONSULTA Nº: 31/06
EMENTA: ICMS. MERCADORIA SUJEITA À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (GLP). DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO RELATIVO AO TRANSPORTE DO ESTABELECIMENTO DO VAREJISTA ATÉ O CONSUMIDOR. DIREITO NÃO ELIDIDO PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO PELO VAREJISTA, COMO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO. ASSEGURADO TAMBÉM O CRÉDITO RELATIVO AO TRANSPORTE DE VASILHAMES, RECEBIDOS PARA INTEGRAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO, EM TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS E EM OPERAÇÕES DE DESTROCA. VEDADO CRÉDITO RELATIVO AO COMBUSTÍVEL CONSUMIDO PELOS VEÍCULOS DA FROTA PRÓPRIA DO VAREJISTA NA COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DO PRODUTO. CONSULTA Nº: 31/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA Informa a consulente que se dedica ao comércio varejista e à distribuição de Gás Liquefeito de Petróleo – GLP, produto cujo ICMS é recolhido antecipadamente por substituição tributária. O produto é comercializado a granel ou acondicionado em botijões, sendo o mais usual o de 13 quilos. O transporte do produto é realizado por prestadores de serviço contratados pela consulente ou em veículos próprios. No caso de contratação de prestador autônomo de serviço de transporte ou de empresa não inscrita no cadastro de contribuintes de Santa Catarina, o ICMS relativo ao transporte é recolhido pela consulente como substituta tributária, conforme art. 124 do RICMS/SC. Ao final, formula consulta a esta Comissão sobre o direito de aproveitar como crédito o ICMS: a) recolhido pela consulente, por substituição tributária, correspondente ao transporte dos vasilhames quando adquiridos do fornecedor, para integrar o seu ativo imobilizado; b) recolhido pela consulente, por substituição tributária, correspondente ao transporte do GLP, envasado ou a granel; c) correspondente ao transporte de vasilhame vazio, transferidos de um para outro estabelecimento da consulente; d) correspondente ao transporte de vasilhame, em “operações de destroca” (troca de botijões de outras marcas por botijões de sua marca); e) correspondente ao combustível utilizado pelos veículos da frota própria da consulente, na comercialização e distribuição do produto. A autoridade fiscal, em suas informações de estilo (fls. 26), observa que o frete compõe a base de cálculo da substituição tributária, conforme art. 13 do Anexo 3 do RICMS-SC. Em vista disto, conclui que não há direito ao crédito, tendo em vista o disposto nos arts. 21 e 23 do mesmo anexo. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei Complementar n° 87/96, arts. 19, 20 e 33. RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 124; Anexo 3, arts. 77 a 81. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A questão levantada pela consulente refere-se ao direito de utilizar como crédito do ICMS o imposto relativo à prestação de serviço de transporte de GLP e respectivos vasilhames. O referido crédito irá compensar, no todo ou em parte, o imposto devido em cada operação de circulação do GLP. Ora, informa a consulente que o transporte do produto tanto é realizado por prestadores de serviço contratados pela consulente como em veículos próprios. No primeiro caso, o imposto relativo ao transporte é recolhido pela consulente como substituta tributária. Podemos afastar de plano qualquer crédito relativo ao transporte realizado em veículos da frota própria da consulente. O transporte, com seus próprios caminhões, do GLP ou dos vasilhames destinados ao seu acondicionamento não constitui fato gerador do imposto. O ICMS não incide sobre o transporte, mas sobre a prestação de serviço de transporte. Para tanto é necessário um terceiro que é o tomador do serviço. Ninguém presta serviço para si mesmo. Cuida-se, no caso, de transporte de carga própria que não está sujeito à incidência do ICMS. Por conseguinte, não há que se falar de crédito dos insumos utilizados no transporte. Isto porque o crédito é um direito de compensar imposto devido. Se não há débito do imposto, não há que se falar em crédito. Esta, aliás, a regra contida na alínea ‘b’ do inciso II do § 2° do art. 155 da C. F.: “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”. Superada a questão, passaremos agora ao exame do crédito relativo ao transporte realizado por terceiros. Esta Comissão já analisou situação semelhante, na resposta à Consulta nº 44/03, que foi ementada nos seguintes termos: EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. O CRÉDITO SERÁ APROVEITADO PELO TOMADOR DO SERVIÇO, QUE PODERÁ SER O REMETENTE OU O DESTINATÁRIO DA MERCADORIA, CONFORME O TRANSPORTE FOR, RESPECTIVAMENTE, CIF OU FOB. REMETENTE RESPONSÁVEL PELO IMPOSTO, NA CONDIÇÃO DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, HIPÓTESE EM QUE O IMPOSTO RELATIVO AO FRETE SUBSUME-SE NO IMPOSTO DEVIDO PELA OPERAÇÃO COM A MERCADORIA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO INVIABILIZADO POR NÃO TER EFETIVAMENTE HAVIDO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO. Inicialmente, devemos considerar que a matéria consultada refere-se à ocorrência concomitantemente de dois fatos geradores: um é a operação de circulação de mercadoria; o outro é o transporte dessa mesma mercadoria. O ICMS incide em ambos os casos. O Código Tributário Nacional, art. 121, parágrafo único, I, define contribuinte como quem “tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”. Assim, para cada fato gerador temos um contribuinte que, no caso da operação de circulação da mercadoria, será o remetente ou alienante; no caso do transporte será o transportador. No caso de substituição tributária, a lei atribui “a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação” (CTN, art. 128). No caso em tela, ocorre substituição tanto em relação ao produto (GLP) como ao transporte. No primeiro caso, a consulente é o contribuinte substituído, recebendo o GLP já como o imposto retido pelo contribuinte substituto. No segundo caso, a consulente é o próprio contribuinte substituto, recolhendo o imposto devido pelo transporte por ela contratado. No caso do transporte, o direito ao crédito decorre do transporte constituir uma despesa incorrida em razão da operação de circulação de mercadoria. O crédito, em princípio, é o imposto que incidiu sobre a mesma mercadoria nas etapas anteriores de comercialização. Também gera direito a crédito o insumo que se integra fisicamente à mercadoria ou que é consumida integralmente. No caso do serviço de transporte, bem imaterial sem existência física, consome-se no momento da prestação. O crédito será aproveitado, no caso da circulação de mercadoria, pelo estabelecimento destinatário da mesma. No caso da prestação de serviço, pelo tomador. Portanto, se o transporte da mercadoria corre por conta do remetente (CIF), este é quem poderá apropriar-se do crédito, para abater o débito relativo ao imposto que incidiu sobre a operação com a mercadoria. O transporte é uma despesa da comercialização da mercadoria. Mas, se o transporte correr por conta do destinatário da mercadoria (FOB), a ele cabe o crédito, sem prejuízo do aproveitamento do crédito relativo à própria entrada da mercadoria no estabelecimento. O imposto relativo ao transporte, quando recolhido pelo remetente na condição de substituto tributário, é absorvido pela operação com a mercadoria. Assim, não haveria um recolhimento em separado do ICMS relativo ao frete, mas o imposto relativo ao frete é “recolhido” juntamente com o imposto relativo à circulação da mercadoria. Por não haver recolhimento em separado do frete não haveria direito ao crédito correspondente, posto que, conforme definição inserta no art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal, crédito é imposto “cobrado” nas operações ou prestações anteriores por este ou outro Estado. Porém, na hipótese da consulta, o imposto devido pelo varejista foi recolhido antecipadamente pelo substituto tributário. A base de cálculo da retenção (art. 79 do Anexo 3) é o “preço máximo ou único de venda a consumidor, fixado por autoridade competente” ou, na sua falta (§ 1º), “o valor da operação acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, tributos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionados de margem de valor agregado”. Ora, o transporte em questão refere-se à distribuição a varejo do GLP, recolhido separadamente e não computado na determinação da base de cálculo do imposto retido. O frete a que se refere o § 1º do artigo citado, como integrando a base de cálculo, é relativo à operação própria do substituto e não à distribuição do produto pelo contribuinte substituído. Posto isto, responda-se à consulente: a) poderá ser aproveitado como crédito o ICMS recolhido pela consulente, por substituição tributária, relativo ao transporte de GLP, envasado ou a granel, entregue aos consumidores; b) poderá também ser aproveitado como crédito o ICMS recolhido pela consulente, por substituição tributária, relativo ao transporte de vasilhame, recebido para integração ao ativo fixo, em transferência entre estabelecimentos ou em “operações de destroca”, por expressa disposição do art. 20 da Lei Complementar nº 87/96 que garante o crédito relativo ao “recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal”, sem qualquer ressalva quanto à vigência no art. 33 do mesmo pergaminho; c) não poderá ser aproveitado como crédito o ICMS correspondente ao combustível utilizado pelos veículos da frota própria da consulente, na comercialização e distribuição do produto. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 15 de março de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Corrêa Silva Pedro Mendes Secretário Executivo Presidente da Copat
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CONSULTA Nº: 32/06
EMENTA: ICMS. ALÍQUOTAS SELETIVAS EM FUNÇÃO DA ESSENCIALIDADE DA MERCADORIA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO QUE VISA BENEFICIAR O CONSUMIDOR E NÃO A INDÚSTRIA DE LATICINIOS. O QUEIJO TIPO “GRANA” NÃO SE CARACTERIZA COMO DE CONSUMO ESSENCIAL E, POR ESTE MOTIVO, NÃO SE APLICA A ALÍQUOTA MAIS BAIXA DE 12%. POR FALTA DE PREVISÃO ESPECÍFICA, O IMPOSTO DEVE SER CALCULADO PELA ALÍQUOTA DE 17%. CONSULTA Nº: 32/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA A consulente identifica-se como indústria de produtos lácteos, “produtos estes originários do leite em estado natural adquirido diretamente de produtores agropecuários”. Acrescenta que o seu principal produto é o “queijo tipo grana” que, esclarece a consulente, “possui os mesmos procedimentos de elaboração como qualquer outro tipo de queijo”. Informa ainda, a consulente, que “a alíquota de tributação na venda do produto queijo está amparada na legislação do ICMS do Estado de Santa Catarina no artigo 26, inciso III, item b, do Decreto nº 2.870/2001, ao qual atribui a alíquota de 12% para os produtos de consumo popular, estes indicados na Seção II do Anexo 1 do Regulamento do ICMS-SC”. Ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão: quais as alíquotas a serem aplicadas na venda dos produtos queijo, “visto que a legislação do Estado está sendo genérica quanto ao produto, não se manifestando quanto à forma de apresentação dos mesmos para a comercialização, dando amplo entendimento sobre a matéria”? A fls. 10, foi intimada a consulente a prestar as seguintes informações: a) qual o seu entendimento sobre a matéria a que se refere a consulta? b) qual o procedimento que vem adotando? A consulente respondeu a intimação a fls. 11, nos seguintes termos: “Sobre o primeiro item entendemos que a tributação do queijo tipo grana estaria amparada no artigo 26,inciso III, item b, do Decreto nº 2.870/01, ao qual atribui a alíquota de 12% para os produtos de consumo popular, estes indicados na Seção II do Anexo 1 do Regulamento do ICMS-SC. Mas ficamos em dúvida sobre a aplicação deste dispositivo pois a legislação não está especificando e nem identificando qual o tipo de queijo, se este sofre o processo diferenciado ou não e a forma como ele é apresentado ao consumidor, ou seja, a dúvida é se nós fracionamos este queijo e se apresentamos ele ralado ou cortado em diversas formas este poderia utilizar o mesmo critério que está exposto na legislação. Sobre o segundo item estamos aplicando o procedimento de tributação em operações internas e a consumidor final a alíquota de 17% e nas operações interestaduais para empresas que irão comercializar a alíquota de 12%.” A autoridade fiscal, em suas informações de fls. 13 a 16, analisa detidamente a matéria, aduzindo o seguinte: “Ocorre que o queijo fabricado e vendido pela interessada se distingue dos produzidos por estabelecimentos similares pela qualidade, prazo e estocagem (....) e especialmente pelo preço que alcança nas gôndolas do supermercado – acima dos R$ 40,00/kg. Definitivamente, não pode ser considerado um produto de consumo popular. O queijo tipo grana é um produto diferenciado, destinado aos consumidores estratificados nas camadas mais elevadas de renda. (....) Assumindo-se, na interpretação da legislação específica, o critério da finalidade – exposto pela própria Copat, na Resolução nº 026/Cesta Básica, conforme citação abaixo – pode-se concluir que, não se tratando de um produto popular, não poderia o queijo produzido pela consulente enquadrar-se numa lista específica de produtos que, em tese, se destinariam à plebe ignara, às camadas mais pobres da população. ‘B - Critério da finalidade: A norma jurídica visa a um fim; dirige-se a obter um determinado resultado. É tarefa do aplicador do direito pesquisar qual seria essa finalidade. O art. 5° da Lei de Introdução ao Código Civil determina que a aplicação da lei "atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum". Nesse passo, nos socorremos ainda da autoridade de Carlos Maximiliano (op. cit.): ‘Considera-se o direito como uma ciência primariamente normativa ou finalística; por isso mesmo a sua interpretação há de ser, na essência, teleológica. O hermeneuta sempre terá em vista o fim da lei, o resultado que a mesma precisa atingir em sua atuação prática. A norma enfeixa um conjunto de providências protetoras, julgadas necessárias para satisfazer a certas exigências econômicas e sociais; será interpretada de modo que melhor corresponda àquela finalidade e assegure plenamente a tutela de interesses para a qual foi regida.’ Ora, qual seria a finalidade perseguida pelo legislador ao instituir a cesta básica? Certamente, tal finalidade nada tem a ver com o contribuinte de direito. Dada a natureza indireta do imposto (ICMS), o ônus tributário repercute sobre o consumidor (contribuinte de fato) que é o verdadeiro destinatário da norma exonerativa. O legislador pretendeu favorecer o consumidor, principalmente o de baixa renda, reduzindo, via exoneração tributária, o preço dos gêneros de primeira necessidade. É essa a finalidade social almejada pela norma e esse o resultado pretendido pelo legislador. Uma vez definidos os critérios pelos quais cada mercadoria pode enquadrar-se ou não no tratamento excepcional previsto para a cesta básica, podemos examinar alguns casos concretos. De modo geral, os itens constantes do rol de mercadorias integrantes da cesta básica devem ser entendidos na sua forma mais corriqueira, como normalmente consumidos pela população de baixa renda, excluídos os produtos mais sofisticados.’ Este critério de interpretação conduz ao enquadramento do produto em tela na alíquota genérica – 17% –, mais gravosa ao contribuinte. É, presumivelmente, na esteira deste entendimento que a consulente decidiu submeter seu produto à alíquota de 17% nas venda internas e a consumidor final, conforme declara às fls. 11, evitando o risco de ver-se surpreendida por esta interpretação restritiva ao enquadramento do seu queijo na lista de produtos populares da Seção II do Anexo 1. Prevalecendo este entendimento, a alíquota de 17%, de resto, também aplicar-se-ia aos demais queijos nobres amplamente comercializados – dos tipos parmesão, gouda, gorgonzola, provolone, etc. – o que poderia justificar a expediçãode uma resolução da Copat sobre o assunto.” 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Constituição Federal, arts. 150, II, e 155, § 2º, III; Lei nº 10.297/96, art. 10, I e III, d, e Anexo Único, Seção II, item 17. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A consulta, que, a primeira vista, parece de uma lógica acaciana, é esclarecida satisfatoriamente pela intervenção da autoridade fiscal local. Com efeito, a resposta à diligência solicitada de fls. 10 espanca quaisquer dúvidas sobre a natureza da consulta: a consulente pretende submeter a saída de seu produto à alíquota de 12%, prevista no art. 10, III, d, da Lei nº 10.297/96, mas os vem submetendo à alíquota de 17%. Com acurada percepção, a autoridade fiscal, em sua informação de fls. 13-17, propõe uma interpretação que, afastando-se da literalidade da norma, investiga o fim perseguido pelo legislador. De fato, repugna ao senso comum de justiça que um produto sabidamente de alto preço seja incluído entre os “produtos de consumo popular” elencados na Seção II do Anexo Único do citado diploma legal. A norma deve ser interpretada de modo a assegurar “plenamente a tutela de interesses para a qual foi regida”, para aproveitar as palavras de Carlos Maximiliano. Cuida-se, no presente caso, de superar a mera literalidade semântica e avançar para a interpretação lógico-sistemática (examinar a norma inserida no ordenamento jurídico) e teleológica (pesquisa do fim pretendido pelo legislador ou do interesse juridicamente protegido). A Lei nº 10.297/96, que trata do ICMS em nosso Estado, adota, em seu artigo 19, três diferentes alíquotas, a saber: 12%, 17% e 25%. Conforme dispõe o inciso III, alínea “d”, estão submetidas à alíquota mais baixa (12%), entre outras, as mercadorias de consumo popular, relacionadas na Seção II do Anexo Único do citado pergaminho. O item 17, acrescido à Seção II pela Lei nº 10.727, de 31 de março de 1998, menciona apenas “queijo”, sem qualquer adjetivação ou restrição. Qual é o alcance dessa regra? Devemos admitir que todos os queijos submetem-se à alíquota mais baixa de 12%, sob o argumento de que “onde a lei não distingue, não cabe ao interpreta distinguir”? Ou será permitido ao intérprete completar o sentido da norma, com fundamento no ordenamento jurídico-tributário, considerando em especial a regra da seletividade das alíquotas, prevista no Estatuto Supremo? Leciona Eros Roberto Grau (Ensaio e Discurso sobre a Interpretação/Aplicação do Direito. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 22): “A norma encontra-se, em estado de potência, involucrada no texto. Mas ela encontra-se assim nele involucrada apenas parcialmente, porque os fatos também a determinam – insisto nisto: a norma é produzida, pelo intérprete, não apenas a partir de elementos que se desprendem do texto (mundo do dever ser), mas também a partir de elementos do caso ao qual será ela aplicada, isto é, a partir de elementos da realidade (mundo do ser)”. A seu turno, Alf Ross (Direito e Justiça. Bauru (SP): Edipro, 2003, p.146) enfatiza a importância da norma ser lida em seu contexto. Segundo este autor “o significado que a análise é capaz de atribuir aos elementos individuais é sempre uma função do todo no qual aparecem”. Isto porque, prossegue o festejado mestre, “somente o contexto e o desejo de descobrir um significado bom ou razoável em relação a uma dada situação, determinam o significado bom ou razoável em relação a uma dada situação, determinam o significado das palavras individuais”. Mais adiante, acrescenta o mesmo autor (ibidem, p. 174): “.... toda interpretação tem seu ponto de partida na expressão como um todo, em combinação com o contexto e a situação nos quais aquela ocorre. É, pois, errôneo crer que o ponto de partida são as palavras individuais consideradas em seu significado lingüístico natural. Este significado lingüístico é amplamente aplicável, porém tão logo uma palavra ocorre num contexto, seu campo de referência fica restrito. ...................................... A interpretação se baseia aqui na suposição de que o legislador quis sancionar disposições que, em seus efeitos práticos, se harmonizassem com as exigências, valorações ou atitudes que presumivelmente gravitam em torno dele. Os fatores pragmáticos na administração da justiça são considerações baseadas numa valoração da razoabilidade prática do resultado apreciado em relação a certas valorações fundamentais pressupostas. Os fatores pragmáticos são colocados aqui em contraste com os fatores puramente lingüísticos.” Ou seja, nenhum dispositivo da legislação deve ser entendido nele mesmo, sem considerar o contexto normativo, o todo do ordenamento jurídico onde está inserido, os princípios que informam esse ordenamento e os valores juridicizados pelo mesmo ordenamento. Entre os possíveis significados da norma, o intérprete deve adotar aquele que melhor se harmonize com o ordenamento jurídico ao qual a norma pertence. Neste sentido, o magistério de Celso Antônio Bandeira de Mello (Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 41): “Deveras, a lei não pode atribuir efeitos valorativos, ou depreciativos, a critério especificador, em desconformidade ou contradição com os valores transfundidos no sistema constitucional ou nos padrões ético-sociais acolhidos neste ordenamento”. Quais seriam esses “valores transfundidos no sistema constitucional”? O art. 155, § 2º, III, da Lei Fundamental, faculta aos Estados adotar alíquotas seletivas, ou seja, diferenciadas. Mas, o mesmo dispositivo obriga que o critério para aplicação das alíquotas diferenciadas seja a “essencialidade das mercadorias e dos serviços”. Desta forma, os bens mais essenciais devem ser tributados pela alíquota mais baixa e os bens supérfluos, pela mais alta. Portanto, o fim visado pelo legislador não foi beneficiar determinados setores econômicos (a indústria de laticínios, por exemplo), mas o consumidor, barateando as mercadorias mais essenciais. Isto porque o ICMS é um imposto do tipo que “repercute financeiramente” sobre o adquirente (imposto indireto), de modo que a pessoa obrigada ao recolhimento (contribuinte de jure) não é quem suporta o ônus tributário (contribuinte de facto). Este último é quem deve ser beneficiado pela aplicação da alíquota reduzida. A adoção de alíquotas seletivas, de acordo com o critério da essencialidade da mercadoria, encontra o seu fundamento nos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (CF, art. 3º), especialmente a mencionada no inciso III que é a erradicação da pobreza e a redução das desigualdades sociais. As alíquotas seletivas devem atender a esse objetivo fundamental, na medida que é reduzida a carga tributária suportada pelo consumidor ao adquirir mercadorias mais essenciais. De tudo isso se conclui que a adoção da alíquota mais reduzida não constitui benefício fiscal, mas meramente graduação da incidência do tributo conforme o critério da essencialidade, o que afasta qualquer obrigatoriedade de interpretação literal. Posto isto, responda-se à consulente: a) o “queijo” referido no item 17 da Seção II do Anexo Único da Lei nº 10. 297/96 não inclui o queijo tipo “grana”, por não se tratar de mercadoria de consumo essencial, nos termos do art. 155, § 2º, III, da Constituição Federal, ainda que o referido item não faça qualquer restrição; b) por falta de previsão de outra alíquota, o queijo tipo “grana” deve ser tributado pela alíquota de 17%. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 23 de fevereiro de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Corrêa Silva Renato Luiz Hinnig Secretário Executivo Presidente da Copat
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CONSULTA Nº: 33/06
EMENTA: ICMS. NÃO SE CONSIDERAM COMO “EM ESTADO NATURAL”, AS VERDURAS E LEGUMES SUBMETIDOS A PROCESSO DE “INATIVAÇÃO ENZIMÁTICA”, PARA APLICAÇÃO DA ISENÇÃO PREVISTA NO ANEXO 2, ART. 2º, I, DO RICMS-SC/01. CONSULTA Nº: 33/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA A consulente informa que comercializa produtos hortifrutículas – cenoura, ervilha e couve de bruxelas – que foram submetidos a processo químico para inativação enzimática, congelados e embalados. Formula a seguinte consulta: os produtos submetidos ao referido processo (conhecido como branqueamento) ficam desqualificados para o gozo da isenção concedida a produtos “em estado natural”? Argumenta que o Convênio AE 17/77, do qual Santa Catarina é signatário, dispõe que salvo disposição em contrário, não se deve considerar industrializado o produto resultante de resfriamento, congelamento, secagem, esterilização e prensagem de produtos extrativos e agropecuários, independentemente da sua forma de acondicionamento. Junta ainda cópia da resposta à Consulta nº 420/94, da Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, no sentido de que o referido processo de “branqueamento” não afasta a condição de produto “em estado natural” e, portanto, estaria beneficiado com isenção do ICMS. A informação fiscal a fls. 14 limita-se a afirmar que a consulta atende aos requisitos da Portaria SEF nº 226/01, sem comentar ou refutar as informações prestadas pela consulente, o que permite supor a concordância da referida autoridade com as mesmas. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 2º, I. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A matéria já foi apreciada por esta Comissão que firmou entendimento no sentido de não reconhecer a condição de “produto em estado natural” aos hortifrutículas que passaram por processo de inativação enzimática (“branqueamento”). Afinal, produtos que sofreram processo destinado a retardar o curso natural da decomposição da matéria orgânica não podem ser classificados de “em estado natural”. Entre outras, temos as seguintes respostas à consultas: Consulta n° 7/99: ICMS. PRODUTOS PRIMÁRIOS. A ALÍQUOTA DE 12% (DOZE POR CENTO) NÃO SE APLICA AOS PRODUTOS ELENCADOS NO ANEXO I, SEÇÃO III DO RICMS/97 QUE TENHAM SOFRIDO QUALQUER PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, INCLUSIVE SUA COLOCAÇÃO EM EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. Consultas n° 28/00 e n° 29/00: ICMS. O CONGELAMENTO DE LEGUMES E VERDURAS LHES RETIRA A CONDIÇÃO DE PRODUTOS EM ESTADO NATURAL, PARA FINS DE APLICAÇÃO DE REGRA ISENCIONAL. CONSULTA N° 02/01: ICMS. ISENÇÃO. OS LEGUMES E VERDURAS SUBMETIDOS AO PROCESSO CONHECIDO COMO “BRANQUEAMENTO” NÃO SÃO CONSIDERADOS “EM ESTADO NATURAL” PARA FINS DE FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL. O processo, conhecido como “branqueamento”, consiste em submeter o produto à imersão em água aquecida ou sua exposição ao vapor d’água a temperatura de 84° a 100° C. por período de tempo que varia entre 15 e 90 segundos, seguido de congelamento. Com isso as enzimas são estabilizadas, impedindo alteração de cor, textura e sabor dos vegetais. Com efeito, o parágrafo único do art. 46 do CTN define como industrializado o produto submetido a processo que: a) modifique-lhe a natureza, b) modifique-lhe a finalidade, ou c) o aperfeiçoe para consumo. O processo descrito constitui um aperfeiçoamento do produto para consumo, pois visa conservar suas características originais. Aperfeiçoar implica a idéia de tornar mais perfeito, completar ou aprimorar. No caso, cuida-se de conservar, preservar ou manter as características de cor, sabor, aroma do produto em questão por prazo superior ao que ocorreria na natureza, ou seja, o referido processo está aperfeiçoando-o para consumo. Posto isto, responda-se à consulente: a) legumes e verduras submetidos a processo de estabilização enzimática ou “branqueamento” não são considerados como “em estado natural”; b) não se aplica a esses produtos a isenção prevista no Anexo 2, art. 2º, I, do RICMS/01. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 10 de janeiro de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006. A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe a Portaria SEF nº 226, de 2001, art. 9º, § 3º, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso. Josiane de Souza Corrêa Silva Pedro Mendes Secretário Executivo Presidente da Copat
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CONSULTA Nº: 34/06
EMENTA: ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO RELATIVO À ENTRADA DE MATERIAIS FERROSOS ADQUIRIDOS DIRETAMENTE DA USINA PRODUTORA OU DE ESTABELECIMENTO COMERCIAL NÃO EQUIPARADO A COMERCIAL. BASE DE CÁLCULO DO BENEFÍCIO SERÁ O VALOR DE QUE DECORRER A ENTRADA DA MATÉRIA-PRIMA NO ESTABELECIMENTO, LIMITADA AO CUSTO DO TRANSPORTE, NO CASO DE UTILIZAÇÃO DE VEÍCULOS PRÓPRIOS. CONSULTA Nº: 34/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA A consulente em epígrafe entende que tem direito ao crédito presumido previsto nos incisos I e II do art. 18 do Anexo 2 do RICMS-SC/01, relativo à aquisição de materiais ferrosos classificados nas posições 7207.20.00 e 7208 da NBM/SH. A dúvida reporta-se ao fato de, em determinadas situações, o transporte da usina até o estabelecimento da consulente ser feito em veículos de sua propriedade (transporte de carga própria). Neste caso, não existe valor do frete que, nos termos da legislação, constitui limite de aproveitamento do crédito presumido. Ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão: “Quando o transporte for realizado por nossos veículos, da usina produtora até nosso estabelecimento, podemos simplesmente aplicar o percentual previsto nos incisos I e II do art. 18 (12.2%) diretamente sobre o valor das mercadorias para a obtenção do crédito presumido, ou nesse caso, não temos o referido direito ao crédito?” A informação fiscal a fls. 9 limita-se a afirmar que a consulta atende aos requisitos da Portaria SEF nº 226/01, sem comentar ou refutar as informações prestadas pela consulente, o que permite supor a concordância da referida autoridade com as mesmas. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 18, I e II, § 2º, I, “a” e “b”. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA O art. 18, suso mencionado, concede crédito presumido ao estabelecimento industrial que adquirir matéria-prima (relacionada nos seus incisos) diretamente da usina produtora ou de estabelecimento comercial não equiparado a industrial, calculado sobre o valor da operação de entrada. A concessão do benefício, portanto, está vinculada apenas a que as matérias-primas estejam relacionadas no art. 18 e que tenham sido adquiridas diretamente da usina ou de estabelecimento comercial que não seja equiparado a industrial. A base de cálculo do crédito presumido, por outro lado, é o valor pelo qual a matéria-prima entrou no estabelecimento. Assim, o benefício não se reporta diretamente ao transporte da mercadoria. A referência à prestação de serviço de transporte aparece apenas no § 2º do mesmo artigo que estabelece como limite do crédito presumido o valor do correspondente serviço de transporte das mercadorias, ou seja, ele não poderá ser superior ao valor do serviço de transporte. Em matéria tributária, a interpretação das normas exonerativas subordina-se à regra: exceptio est strictissimae interpretationis. No caso da exoneração absoluta (isenção), a observância da regra é imposta expressamente ao intérprete pelo art. 111, II, do Código Tributário Nacional. Mas aplica-se igualmente às outras espécies exonerativas, inclusive à concessão de crédito presumido que não corresponde a imposto cobrado nas operações ou prestações anteriores, conforme conceituação inserta no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal. Em outro giro, a resposta à Consulta nº 84/04 analisa o referido benefício da perspectiva teleológica, esclarecendo que o crédito presumido visa possibilitar “que as empresas consumidoras dessa matéria-prima possam obtê-la em igualdade de preços, independente de sua situação geográfica. Em síntese, cuida-se de dar condições de igualdade às empresas que utilizam ou comercializam aços planos, evitando que estas se concentrem em regiões produtoras de aços”. No mesmo sentido, a resposta à Consulta nº 43/04 esclarece que o dispositivo analisado visa “apenas a equalização do custo do frete, em relação aos Estados que tenham usinas localizadas em seus territórios. O crédito presumido previsto tem por objetivo compensar a desvantagem competitiva das indústrias catarinenses que utilizam os produtos referidos como matéria-prima. Por isso, o benefício foi dado com base no art. 43 da Lei 10.297/96,como medida de proteção da economia catarinense”. Na presente consulta, o fulcro da questão reside no fato do transporte ser efetuado em veículos da própria consulente. Não há prestação de serviço de transporte e, por conseguinte, fica prejudicado o limitador previsto no § 2º supra-referido. Três são as soluções possíveis. A primeira consiste em considerar o limite como zero (porque não há prestação de serviço) e negar à consulente o direito ao crédito presumido. A solução revela-se inviável por estabelecer tratamento tributário diferenciado, para contribuintes que atuam na mesma atividade, em razão do transporte ser realizado em veículos próprios ou de terceiros. A segunda solução seria oposta à precedente: o crédito presumido não teria limitação. Esta solução também resulta em tratamento diferenciado, mas em detrimento dos contribuintes que contratam terceiros para efetuar o transporte. A terceira solução seria tomar como limite o custo do transporte para a consulente. Esta seria a solução mais justa e que melhor atende ao fim visado pelo legislador. Para o contribuinte que contrata o transporte com terceiros, o custo do transporte seria o valor cobrado pelo prestador do serviço. Já para o contribuinte que utiliza veículos próprios, o custo do transporte seria o somatório dos gastos com combustível, motorista e outras despesas. Posto isto, responda-se à consulente: a) o valor do crédito presumido será o resultado da aplicação dos percentuais previstos no art. 18 do Anexo 2 sobre o valor de que decorrer a entrada das referidas matérias-primas; b) o crédito presumido fica limitado ao custo do transporte, no caso de utilização de frota própria; c) a consulente deverá elaborar demonstrativo do custo de transporte, para exibição ao Fisco quando solicitado, que deverá ser mantido enquanto não decair o direito potestativo da Fazenda Pública de constituir de ofício o crédito tributário. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 17 de março de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Corrêa Silva Pedro Mendes Secretário Executivo Presidente da Copat
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CONSULTA Nº: 35/06
EMENTA: ICMS. ABASTECIMENTO EM TRÂNSITO DE EMBARCAÇÃO DE CABOTAGEM PERTENCENTE À EMPRESA ESTABELECIDA EM OUTRO ESTADO. CONSIDERA-SE OPERAÇÃO INTERNA, CABENDO O IMPOSTO AO ESTADO ONDE SE DER O ABASTECIMENTO. O DOCUMENTO FISCAL DEVE SER EMITIDO EM NOME DA EMPRESA, PORÉM CONSIGNANDO O LOCAL DO ABASTECIMENTO. CONSULTA Nº: 35/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA A consulente informa que é distribuidora de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, inclusive abastecendo de óleo diesel marítimo embarcações de cabotagem. Sucede que as embarcações abastecidas em portos catarinenses freqüentemente pertencem a empresas estabelecidas em outros Estados da Federação. Neste caso, o respectivo documento fiscal consigna como destinatário o estabelecimento em outro Estado, o que caracterizaria uma operação interestadual. A dificuldade enfrentada pela consulente, segundo ela, é que o ICMS devido nas operações de circulação de combustíveis líquidos derivados de petróleo pertence ao Estado de consumo, vale dizer, ao Estado onde é realizado o efetivo abastecimento da embarcação, de acordo com o art. 155, § 2º, X, b, da Constituição Federal. Isto porque o endereço do destinatário (empresa de navegação) será diferente do local de entrega dos produtos (porto onde ocorre o abastecimento da embarcação). Ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão: a) está correto o entendimento de que o ICMS pertence ao Estado onde a embarcação estiver sendo abastecida? b) caso afirmativo, qual deverá ser o procedimento para preenchimento do documento fiscal emitido para acobertar o abastecimento em porto catarinense de navio pertencente a empresa estabelecida em outro Estado? c) qual o procedimento para atender concomitantemente a legislação e aos sistemas de controle (validação) pelo SINTEGRA, SCAN e demais sistemas eletrônicos? A Gerência de Substituição Tributária e Comércio Exterior manifestou-se nos autos, fls. 8 e 9, trazendo as seguintes informações: 1. o imposto, na hipótese descrita pela consulente, é devido à unidade da Federação onde será consumido o combustível, conforme art. 2º, § 1º. III, da Lei Complementar nº 87/96; 2. a Nota Fiscal deverá ser preenchida com os dados do destinatário e no corpo do documento, em informações, constar o local do abastecimento e consumo do produto; 3. relativamente ao programa SCANC (sistema de Captação e Auditoria dos Anexos de Combustíveis) o consenso entre os Estados, no âmbito da Coptep (GT-05 Combustíveis), é que a operação deve ser considerada como interna, sendo aprovado CFOP específico para as operações destinadas a consumidor final; 4. nas operações destinadas a consumidor final em que a mercadoria é consumida no Estado fornecedor e o destinatário do documento está localizado em outro Estado, o imposto é devido ao Estado de origem, sendo processado como operação interna. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Constituição Federal , art. 155, § 2º, X, b; Lei Complementar nº 87/96, art. 2º, § 1º, III; art. 11, I, g. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Cuida-se de saber se o abastecimento de combustível a embarcações de cabotagem pertencente a empresa situada em outro Estado deve ser considerada operação interna ou interestadual. No primeiro caso, o imposto deve ser recolhido ao Estado onde localizado o fornecedor. No segundo caso, o imposto deve ser recolhido ao Estado onde localizada a sede da empresa. Com efeito, a Constituição Federal (art. 155, § 2º, X, b) dispõe que o imposto não incide “sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasoso dele derivados”. Esta não incidência, no entanto, não significa exoneração tributária, mas mero deslocamento da sujeição tributária ativa. Com efeito, o Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 198.088-5, decidiu: “Tributário. ICMS. Lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos, derivados de petróleo. Operações interestaduais. Imunidade do art. 155, § 2º, X, b, da Constituição Federal. Benefício fiscal que não foi instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo.” Nesse sentido, a Lei Complementar nº 87/96, art. 2º, § 1º, III, dispõe que o imposto incide “sobre a entrada no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente”. O art. 12, XII do mesmo pergaminho diz que considera-se ocorrido o fato gerador no momento “da entrada no território do Estado de ... combustíveis .... oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização”. No caso presente, não houve entrada (física) do combustível no território do outro Estado, ficando, portanto, descaracterizada a operação interestadual. O abastecimento “em trânsito” da embarcação deve ser considerada “operação interna”, mesmo porque é incerto o local exato onde ocorre efetivamente o consumo do combustível, já que a embarcação estará em movimento ao longo do litoral brasileiro. O combustível deverá ser considerado consumido no local em ocorrer o abastecimento. Posto isto, responda-se à consulente: a) o abastecimento em trânsito de embarcação de cabotagem deve ser considerada operação interna e o imposto pertence ao Estado onde ocorrer o abastecimento; b) conforme informação da Gerência de Substituição Tributária, o documento deve ser “preenchido com os dados do destinatário e no corpo do documento, em informações, constar o local do abastecimento e consumo do produto”; c) ainda conforme informação do Gerência de Substituição Tributária, relativamente à validação pelo programa SCAC (sistema de Captação e Auditoria dos Anexos de Combustíveis), a operação deve ser considerada como interna, havendo CFOP específico para as operações destinadas a consumidor final. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 17 de março de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Corrêa Silva Pedro Mendes Secretário Executivo Presidente da Copat
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CONSULTA Nº: 36/06
EMENTA: ICMS/ISS. A MERA CONFECÇÃO DE PLACAS, PAINÉIS, LUMINOSOS E TOTENS NÃO CARACTERIZA COMUNICAÇÃO VISUAL, PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS. NÃO INCIDE O ICMS SOBRE A CONFECÇÃO DE MATERIAIS PUBLICITÁRIOS (ITEM 17.06), OU DE CARIMBOS, PLACAS, SINALIZAÇÃO VISUAL, BANNERS, ADESIVOS E CONGÊNERES (ITEM 24.01), A PARTIR DA ENTRADA EM VIGOR DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03. CONSULTA Nº: 36/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA Informa a consulente que se dedica ao ramo de indústria e comércio de “produtos visuais” (placas, painéis, luminosos e totens). Sobre a fabricação desses produtos vem recolhendo ICMS, de acordo com remansosa jurisprudência (STJ, 1ª Turma, ED no REsp. 30.296-5; 2ª Turma, REsp 43.482). Entretanto, o item 24.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 prevê a tributação pelo ISS dos serviços de “.... placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres”. Ao final, formula consulta a esta Comissão sobre qual o imposto que onera a sua atividade, o ICMS ou o ISS? A informação fiscal a fls. 13 limita-se a afirmar que a consulta atende aos requisitos da Portaria SEF nº 226/01, sem comentar ou refutar as informações prestadas pela consulente, o que permite supor a concordância da referida autoridade com as mesmas. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Constituição Federal, art. 155, II, e art. 156, III; Lei complementar nº 87/96, art. 2º, I, III, V, e art. 3º, V; Lei Complementar nº 116/03, art. 1º, § 2º, e art. 7º, § 2º,I; RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 1º, I, III e V, e art. 6º, V. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A competência dos Municípios, para tributar serviços de qualquer natureza, está previsto no inciso III do art. 156 da Constituição Federal. O dispositivo mencionado impõe duas restrições ao exercício da competência municipal. A primeira é que o serviço não esteja compreendido no art. 155, II, ou seja, a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que estão compreendidos na competência tributária dos Estados. A segunda restrição é que o serviço esteja “definido” em lei complementar. No caso, a “definição” assume a forma de relação (lista de serviços) e não da definição clássica, pelo gênero próximo e pela diferença específica. A lista de serviços consta como anexo da Lei Complementar nº 116/03 cujo art. 1º, § 2º, dispõe que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias”. O art. 7º, § 2º, I, do mesmo pergaminho, complementa o tratamento tributário aplicável, dispondo que “não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa” à Lei Complementar nº 116/03. Os itens 7.02 e 7.05 tratam, respectivamente, de construção civil e da reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres. Por outro lado, o art. 3º, V, da Lei Complementar nº 87/96, exclui expressamente da incidência do imposto estadual as “operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar”. Portanto, a incidência do ISS, de modo geral, afasta a incidência do ICMS. O ICMS irá incidir concomitantemente à incidência do ISS apenas quando a lista fizer ressalva expressa, permitindo a incidência do imposto estadual sobre as mercadorias fornecidas. Se não houver ressalva, incidirá apenas o ISS e valor das mercadorias fornecidas juntamente com a prestação do serviço deverá integrar a base de cálculo do imposto municipal. A atividade desenvolvida pela consulente, segundo suas declarações, reside no comércio e indústria de “placas, painéis, luminosos e totens”. Supostamente tais produtos seriam fabricados por encomenda, de acordo com especificações do encomendante, para seu próprio uso. Caso contrário, se os produtos forem fabricados para venda ao público em geral, tratar-se-ia, indubitavelmente, de mercadoria e o imposto devido seria exclusivamente o ICMS. A preocupação da consulente, que motivou a presente consulta, é que a nova lista de serviços, anexa à Lei Complementar nº 116/03, no item 24.01, prevê a tributação, pelo ISS de “serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres”, sem qualquer ressalva quanto à incidência do ICMS. Argumenta a consulente que o item 85 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87 ressalvava a impressão, reprodução ou fabricação de materiais publicitários. O teor do referido item é o seguinte: “85 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação).” A essa altura, devemos estabelecer uma distinção: O item 85 da lista anexa à Lei Complementar nº 56/87 não corresponde ao item 24.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, mas ao item 17.06 que tem exatamente a mesma redação, apenas com exclusão da ressalva referida. A atividade desenvolvida pela consulente está enquadrada no item 24.01 ou no item 17.06 da lista de serviços? Ou seja, as placas, painéis, luminosos e totens constituem materiais publicitários ou não? Conforme magistério de Aires F. Barreto (ISS na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Dialética, 2003, p. 42), a distinção entre os fatos geradores dos dois impostos é a seguinte: “A distinção entre dar e fazer como objeto do direito é matéria das mais simples. Basta – aos fins a que nos propusemos – salientar que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente. Consistem, estas últimas, num serviço a ser prestado pelo devedor (produção mediante esforço humano, de uma atividade material ou imaterial).” “Nas obrigações de fazer segue-se o dar, mas este não se pode concretizar sem o prévio fazimento, que é o objeto precípuo do contrato (enquanto o ‘entregar’ a coisa feita é mera conseqüência).” ............................................................................................ “.... obrigações de dar jamais podem conduzir à exigência de ISS, porquanto serviço se presta mediante um facere. Em outras palavras, serviço faz-se, não se dá.” “Em suma: nas obrigações ad dandum ou ad tradendum consiste a prestação em entregar alguma coisa (dar), enquanto que as in faciendo se referem a ato ou serviço a cargo do devedor (prestador).” “Consistindo o conceito de serviço tributável por via de ISS no esforço humano a terceiros, segue-se inexoravelmente, que só pode abranger as obrigações de fazer (e nenhuma outra).” (p. 44) ......................................................................................... “.... casos há em que o serviço se traduz numa coisa material entregue ao beneficiário do serviço: é uma chapa de raio X, o relatório ou laudo do agrimensor, o quadro feito pelo pintor, a roupa feita pela costureira, além de outras cujo resultado é um bem material. Isto não descaracteriza a prestação do serviço, nem transforma a atividade do prestador em venda de mercadoria, embora a coisa possa incluir-se no preço do serviço.” (p. 46) ......................................................................................... “O ser bem material ou imaterial é irrelevante para a estremação desses impostos. O resultado pode ser um bem material, como é o caso de uma obra de construção civil, ou a voz do cantor que é um bem imaterial. Em ambas as hipóteses cabe ISS.” (p. 62) ....................................................................................... “Na prestação de serviços, não há venda de mercadorias mas simples aplicação de materiais. O objeto do contrato não é a coisa em si mesma, mas o fazer humano que requer a coisa como meio. A obrigação é de fazer e não de dar.” (p.208) Por outro lado, a distinção entre os painéis vinculados à divulgação de mensagens publicitárias e os que não têm essa vinculação foi analisado por Sérgio Pinto Martins (Manual do ISS, 1998, p. 180), ainda na vigência do Lei Complementar nº 56/87: "A propaganda envolve a programação e planejamento para efeito da divulgação da campanha. Terminada a etapa de produção, que pode envolver a contratação de serviços de terceiros, como de fotografia, fonografia etc., é que se passa à distribuição para os veículos de comunicação, como jornais, revistas, rádio, televisão, cinema. A propaganda pode ser feita por meio de outdoor, em placas expostas em locais públicos, ao ar livre. O indoor é a propaganda feita em local fechado, que não é ao ar livre, como no metrô, rodoviária, cinema, teatro etc.” .................................. “Aqueles que apenas pintam placas não estão fazendo publicidade, mas pintura. Os que compram folha metálica, montam a placa e depois a pintam, realizam industrialização, transformação de um bem em outro e não serviço. Mesmo aqueles que confeccionam faixas, painéis e cartazes para venda ou locação a terceiros fazem industrialização, e não serviço." Uma terceira possibilidade da atividade da consulente ser tributada pelo ICMS é constituir serviço de comunicação. Com efeito, entende o Superior Tribunal de Justiça que a veiculação de propaganda mediante painéis e outdoors representa “comunicação visual” (Recursos Especiais nº 30.296, 89.584 e 114.171). Neste caso, o destinatário da comunicação é todo aquele que é atingido pela mensagem (o transeunte que vê a mensagem afixada no painel). Esta Comissão tratou da matéria na resposta à Consulta 13/06, nos seguintes termos: “Quando o espaço no painel ou outdoor é cedido para ser colocada a mensagem, mediante remuneração, temos caracterizada a prestação onerosa de serviço de comunicação. O tomador do serviço é o anunciante que loca o espaço no painel para afixar a sua mensagem. O prestador do serviço é quem cede este mesmo espaço, percebendo, em contrapartida, remuneração em dinheiro.” “A agência de marketing presta serviço de publicidade e propaganda, atividade que não abrange a divulgação da mensagem publicitária. Assim, foi vetado o item 17.07 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 (“veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio”), exatamente por invadir a competência tributária dos Estados.” Esta última hipótese (comunicação visual) pode ser afastada de plano, porque a atividade desenvolvida é claramente de fabricação dos painéis, conforme descrição da consulente. Não se trata de disponibilização de espaço em outdoors ou a sua montagem. A produção de materiais publicitários que era sujeita ao ICMS pela redação do item 85 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87, deixou de sê-lo pela redação do item 17.06 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 que omitiu a ressalva nesse sentido como havia na lista anterior. Então a produção de materiais publicitários deixa de submeter-se à incidência do ICMS, nos próprios termos do art. 3º, V da Lei Complementar nº 87/96, passando o seu valor a integrar a base de cálculo do imposto municipal. Quanto ao item 24.01 que prevê a tributação de “serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres”, foi acrescido à lista dos serviços tributáveis pelo ISS pela Lei Complementar nº 116/03. Posto isto, responda-se à consulente: a) não se confundem os itens 17.06 e 24.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, tratando apenas o primeiro de confecção de materiais publicitários; b) a mera confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres não constituem “comunicação visual”; c) a confecção dos itens acima, passa a sujeitar-se exclusivamente à incidência do ISS, por força do item 24.01 da lista de serviços, acrescido pela Complementar 116/03. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 20 de março de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006. Josiane de Souza Corrêa Silva Pedro Mendes Secretário Executivo Presidente da Copat
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CONSULTA Nº: 38/06
ASSUNTO: CONSULTA. QUESTIONAMENTO NÃO CARACTERIZADO COMO CONSULTA POR TRATAR-SE DE MATÉRIA TRATADA EM ORIENTAÇÃO INTERNA RESTRITA AO ÂMBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA. CONSULTA Nº: 38/06 D.O.E. de 19.10.06 01 - DA CONSULTA A requerente, tomando por base a Orientação Interna nº 12/05, expedida pela DIAT em 19 de setembro de 2005, solicita esclarecimentos adicionais a respeito dos fundos integrantes do Sistema Estadual de Incentivo ao Turismo, Esporte e Cultura – SEITEC, mediante diversos questionamentos. As informações previstas no § 2º do art. 6º da Portaria SEF Nº 226, de 30 de agosto de 2001, foram supridas pela Gerência Regional de origem. 02 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL LEI Nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, art. 209. PORTARIA SEF Nº 226, de 30 de agosto de 2001, art. 5º, inciso II. 03 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Não há como atender ao que está sendo solicitado. A consulta só pode ser formulada pelo sujeito passivo versando sobre a interpretação de dispositivos da legislação tributária estadual (art. 209. da Lei 3.938/66). Nesse sentido, é imperativo afirmar que a Orientação Interna nº 12/05, que suscitou dúvidas à requerente, é um ato administrativo dirigido ao público interno, voltada única e exclusivamente aos funcionários da Secretaria de Estado da Fazenda, não se caracterizando como legislação, nem mesmo podendo ser incluída no rol das respectivas normas complementares previstas no art. 100 do CTN. Isto posto, responda-se à consulente, que: 1. o presente processo não preenche os requisitos necessários à aplicação do instituto da consulta, portanto não será recebido como tal; 2. as dúvidas da requerente quanto aos fundos integrantes do Sistema Estadual de Incentivo ao Turismo, Esporte e Cultura – SEITEC, poderão ser apropriadamente sanadas via Plantão Fiscal da Gerência de Joinville; 3. remanescendo dificuldades quanto ao entendimento da sistemática relativa aos fundos citados, poderá ser endereçada consulta ao Secretário de Estado da Fazenda, mediante indicação dos dispositivos da legislação tributária sobre cuja aplicação ou interpretação hajam dúvidas e exposição objetiva e minuciosa dos aspectos para os quais se deseja esclarecimento. É o parecer que submeto à apreciação da Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 03 de março de 2006. Edioney Charles Santolin Auditor Fiscal da Receita Estadual DE ACORDO. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia Josiane de Souza Correa Silva Vera Beatriz da Silva Oliveira Secretária Executiva Presidente da COPAT
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