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CONSULTA Nº 034/2010
CONSULTA Nº 034/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ICMS / ISSQN - A FABRICAÇÃO DE ESTRUTURAS METÁLICAS A PARTIR DE MATÉRIA PRIMA REMETIDA PELO ENCOMENDANTE CARACTERIZA-SE INDUSTRIALIZAÇÃO, CONSEQUENTEMENTE, RESULTA EM OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, FATO QUE SE SUBSUME NO CRITÉRIO MATERIAL DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS. A Consulente acima identificada informa que desenvolve em sua sede a atividade industrial de encomenda de estruturas metálicas que irão ser incorporadas ao ativo imobilizado da empresa encomendante. Acrescenta que recebe a matéria prima do encomendante através de uma operação triangular por conta e ordem de terceiros em remessa para a industrialização, que depois de fabricada, a estrutura metálica é remetida ao estabelecimento encomendante. Indaga se esta atividade (industrialização) caracteriza-se como prestação de serviço a ser tributada pelo ISSQN, ou, como operação de circulação de mercadorias a ser tributada pelo ICMS. O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme preceitua a Portaria Sef nº 226/01. É o relatório, passo a análise. - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º; RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 71; Resolução Normativa da COPAT nº 064/09. - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. De acordo com o liame fático descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ICMS, e a Lei Complementar nº 116/01 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ISS. Porém, antes há outro conflito a ser resolvido no caso em análise, este reside na necessidade de se definir qual atividade preponderante da consulente, isto é, a fabricação de estruturas metálicas sob encomenda como atividade industrial (IPI) ou de prestação do serviço (ISS) previsto no item 14.13 da Lei Complementar nº 116/03 (Carpintaria e serralheria), senão vejamos. Por primeiro, registre-se que o conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais, conhecidos, estrito senso, como serviços. Focalizando especificamente o trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo, portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja, toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu) que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo. O Superior Tribunal de Justiça analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a produção de um bem ou mercadorias, conforme se apura na ementa abaixo: TRIBUTÁRIO - IPI - PRODUTO INDUSTRIALIZADO - MÓVEIS SOB ENCOMENDA, AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DO ISS. 1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada. 2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de serviço. 3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF. 4. Recurso improvido. Extrai-se ainda, do sapiente voto da relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e finalidade do produto (industrialização).” (...) “A incidência do IPI é tão prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.” Isto posto, infere-se que todo serviço empregado na transformação, no beneficiamento ou no acondicionamento de produto será absorvidos pela atividade industrial aplicada em sua elaboração. De outro norte, considerando-se que a produção industrial, em regra, destina-se ao comércio, aduz as razões da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção entre os campos de incidência do ICMS e do ISS: “...[é] critério de demarcação dos campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria) que não pode ser separado, para fins de tributação, das atividades-meio incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria. Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo). As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam possível). (...) Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado. No caso específico do ISS, podem decompor um serviço – porque previsto, em sua integridade no respectivo item específico da lista da lei municipal – nas várias ações meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de incidência desse imposto.” (ISS – Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética de Direito Tributário n° 5, São Paulo: Oliveira Rocha, fevereiro/ 1996, pp. 72 a 97): Nesta esteira de raciocínio, chega-se, por óbvio, à inferência de que todos os serviços empregados nos processos industriais envolvidos na cadeia de produção de qualquer produto (mercadoria) estarão subsumidos nos tributos incidentes sobre a produção e a circulação desta mercadoria (IPI e ICMS). Ademais, a questão posta pela consulente encontra, indiretamente, solução na Resolução Normativa desta Comissão nº 064, que determina em sua ementa: ICMS. Obra de construção civil. A fabricação de estruturas pré-moldadas, metálicas ou mistas, fora do local da prestação do serviço, não configurará hipótese de incidência do ICMS somente se forem produzidas por empresas de construção civil e utilizadas na consecução do objeto do contrato de empreitada global, que é a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra de engenharia acabada. Observa-se que a fabricação de estrutura metálica somente será considerada prestação de serviço, quando esta (fabricação) se der de acordo com projeto específico, e decorrer de contrato global de construção civil. Não é o caso dos autos, onde a consulente textualmente afirma que recebe do encomendante a matéria prima para industrializar, ou seja, para fabricar uma estrutura metálica que será, futuramente, instalada numa construção civil realizada no estabelecimento do próprio encomendante (ativo imobilizado). À evidência que objeto contratual, na situação fática descrita pela consulente, é a industrialização por encomenda, e não a prestação de serviço de construção civil ou de serralheria. Em assim sendo, a legislação tributária catarinense trata a matéria de forma clara no RICMS/SC, Anexo 6, art. 71, in verbis: CAPÍTULO VIII DA REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO Art. 71. Nas operações em que um estabelecimento encomende a industrialização de mercadorias, fornecendo matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos de terceiro, os quais, sem transitar pelo estabelecimento adquirente, sejam entregues pelo fornecedor diretamente ao industrializador, observar-se-á o seguinte: I - o estabelecimento fornecedor deverá: a) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, com destaque do imposto, se devido, em nome do estabelecimento adquirente, autor da encomenda, consignando, além dos demais requisitos exigidos, o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do estabelecimento em que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam à industrialização; b) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para acompanhar o transporte das mercadorias, sem destaque do imposto, em nome do estabelecimento industrializador, consignando, além dos demais requisitos exigidos, o número, a série e a data da Nota Fiscal referida na alínea “a” e o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do adquirente; II - o estabelecimento industrializador, na saída do produto industrializado com destino ao adquirente, autor da encomenda, deverá emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações: a) o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do fornecedor; b) o número, a série e a data da Nota Fiscal emitida pelo fornecedor; c) o valor da mercadoria recebida para industrialização e o valor das mercadorias empregadas; d) o destaque do ICMS, se devido, calculado sobre o valor total cobrado do autor da encomenda. (Nosso grifo) Isto posto, responda-se à consulente que a fabricação de estruturas metálicas a partir de matéria prima remetida pelo encomendante classifica-se como processo industrial, logo, a operação relativa a essa atividade trata-se de operação de circulação de mercadoria, fato que se subsume ao critério material da Regra Matriz de Incidência do ICMS. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 26 de agosto de 2010. Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha Francisco de Assis Martins Secretária Executiva Presidente da COPAT
ConsultasNº 34/201016/12/2010Link externoCONSULTA N° 036/2010
CONSULTA N° 036/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO DE QUOTAS DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA ADMINISTRADORA DE BENS. BASE DE CÁLCULO, CONFORME PREVISTO NA LEI Nº 13.136/04, ART. 7º, §§ 1º E 2º, E NO RITCMD/SC-04, ART. 6º, §§ 1º E 4º, VIGENTE NA DATA DA OCORÊNCIA DO FATO. EXTINÇÃO DE USUFRUTO. OCORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO GERADOR DO IMPOSTO NA DATA DA AVERBAÇÃO DA ALTERAÇÃO CONTRATUAL DE QUE DECORRE A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL NA JUCESC (LEI Nº 13.136/04, ART. 12, V). 01 - DA CONSULTA Os consulentes são sócios participantes de uma sociedade administradora de bens, na qual, em virtude de planejamento sucessório e societário, em 20/03/2007, a sócia A, domiciliada num município catarinense, constituiu no município a empresa Y, administradora de bens, com participação de 100% das quotas da empresa e, no mesmo momento, resolve doar parte de suas quotas de participação aos sócios B, C, D, E, F e G, reservando o usufruto sobre as quotas doadas. Alegam os consulentes, que um dos sócios donatários é domiciliado no município de São Gabriel do Oeste, estado do Mato Grosso do Sul. Assim, em virtude do que dispõe a Lei nº 13.136/2004, de que o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação será calculado sobre o valor dos bens transmitidos ou doados na data em que o fisco estadual receber as informações dos responsáveis tributários, os consulentes questionam: considerando que na instituição do gravame do usufruto vitalício tenha ocorrido o fato gerador do imposto, com base no disposto no art. 144 do Código Tributário Nacional, qual a base de cálculo que se deve utilizar para a verificação do valor do tributo: o patrimônio líquido vertido na instituição do gravame, ou o capital social? após definida a base de cálculo do tributo (PL ou CS), em virtude do disposto no art. 7º, § 2º da Lei 13.136/2004, em qual momento o valor deve ser considerado para definir o cálculo do percentual de 50%, referente ao tributo incidente sobre a extinção do usufruto? supondo que os consulentes em momento futuro possuam capital social ou patrimônio líquido inferior (ou superior) ao da data da transferência dos bens doados, poderia ser este o valor utilizado para o cálculo do percentual de 50%, a serem recolhidos na extinção do gravame, ou deverá a base de cálculo retroagir ao da instituição? (sic) com base no art. 7º, § 4º, II da Lei 13.136/04, o estado de Santa Catarina está legitimado a exigir o tributo no que concerne aos consulentes, visto que o domicílio tributário dos mesmos é no estado do Paraná? A consulta foi informada pela Gerfe de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, II e III; 3º, I, “b”; 7º, §§ 1º e 2º e 12, V. RITCMD/SC-04, arts. 6º, § 4º, I e II e 7º, § 1º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para melhor compreensão, é importante especificar os fatos jurídicos tributários que se apresentam na hipótese da consulta, para que possamos, com clareza, analisar as dúvidas postas pelos consulentes. Em 20/03/2007, a sócia A, solteira, domiciliada no município catarinense de Mondaí, resolve constituir, no município, a sociedade administradora de bens Y com o capital X, participando da integralidade das quotas de participação da empresa. Nesse mesmo momento, decide doar parte de suas quotas de participação aos sócios B, C, D, E, F e G, com reservada de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. Tem-se, na hipótese, a ocorrência de fato jurídico tributário relativo à doação da nua-propriedade de parte das quotas empresariais aos seis sócios donatários. Sobre a reserva de usufruto não incide o imposto, em razão da inexistência de transmissão da posse dos bens doados. Nesse caso, a posse relativa às quotas doadas pertencia à doadora e com ela permaneceu. Pois bem. Antes de passarmos à análise dos questionamentos postos na consulta, é oportuno fazer algumas considerações que se entende pertinentes e imprescindíveis à resolução do caso. A Constituição da República Federativa do Brasil, em seu art. 155, I e § 1º, define competência para os Estados e para o Distrito Federal, nos seguintes termos: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; § 1º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; (grifei) Do que se conclui, que, quando se trata de doação de bens móveis, a competência para instituir e cobrar o tributo é do Estado de domicílio do doador. Comando que é albergado pela Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, art. 3º, II, “b”. O art. 2º, da lei em comento, ao dispor sobre o fato jurídico gerador do imposto, na hipótese de doação, assim prevê: Art. 2º O imposto de que trata o art. 1º desta Lei, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título, de: II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e III - bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. Da leitura do dispositivo conclui-se que a legislação tributária utilizou o conceito “doação” sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance. Não cuidou de definir o momento preciso em que se dá a ocorrência da transmissão por doação e, por não o fazer, tal conceito há que ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Esta é a lição de Hugo de Brito Machado no comentário que faz ao art. 109 do Código Tributário Nacional: “... se um conceito de direito privado é utilizado pelo legislador tributário, sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance, tal conceito há de ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Mas a lei tributária, repita-se, pode colher o conceito de direito privado e introduzir nele alterações para fins tributários.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora Altas S.A., São Paulo, 2004, p. 231) Sendo assim, há que buscar em outros ramos do Direito, as normas que definem o procedimento da transferência de quota empresarial, para que se possa, então, apurar o momento em que se dá efetivamente a transmissão das quotas empresariais em questão. O Código Civil, no capítulo que trata da sociedade limitada, mais especificamente na seção II que trata “das quotas”, prevê no parágrafo único do art. 1.057, que a cessão das quotas que especifica terá eficácia a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Averbação que deverá ser feita junto ao registro da sociedade, em conformidade com a Lei 8.934, de 18 de novembro de 1994, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins, e que em seu art. 32, II, “a”, estabelece que o registro público compreende o arquivamento dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas. Ou seja, se a doação de quotas só gera efeitos contra terceiros e à própria sociedade, a partir da averbação da alteração contratual relativa à cessão de quotas, junto ao registro da sociedade mercantil na Junta Comercial, há que se concluir que a transmissão das quotas ocorre na data da averbação da cessão das quotas junto ao registro da sociedade na Junta Comercial. Portanto, qualquer outra data que não seja a do protocolo de averbação da alteração contratual na Junta Comercial, não pode ser considerada para efeitos do imposto de transmissão por doação, por falta de sustentação legal. De se notar que por ser anterior ao atual Código Civil brasileiro, o comando da Lei nº 8.934,de 1994, passa a alcançar os empresários e as sociedades empresárias, já que, com a entrada em vigor do novo Código Civil brasileiro, em 11 de Janeiro de 2003, a clássica divisão existente entre atividades mercantis (indústria e comércio) e atividades civis (as chamadas prestadoras de serviços), deixou de existir. Atualmente o sistema jurídico brasileiro adota uma divisão que se apóia no aspecto econômico da atividade da empresa e não mais na atividade por ela desenvolvida, como era até então. Já no que se refere ao usufruto, o art. 5º, III e IV da Lei nº 13.136, de 2004, define como contribuinte do imposto o beneficiário de direito real, quando de sua instituição e o nu-proprietário, quando de sua extinção, o que leva ao entendimento de que a instituição de direito real e a extinção de direito real referem-se a fatos jurídicos geradores de imposto diversos. Acontecem em momentos diversos e têm como sujeito passivo pessoas diversas. Art. 5º Contribuinte do imposto é: III - o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e IV - o nu-proprietário, na extinção do direito real. Geraldo Ataliba, leciona que: “na hipótese de incidência se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.” E segue professorando: “Cada fato imponível se configura concretamente num local e momentos definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante. O confronto das diferenças entre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades”( Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 2008, Ed. Malheiros, p. 74). Tem-se, assim, que a instituição de usufruto e a extinção de usufruto não se confundem, - os sujeitos passivos são diferentes e os momentos de ocorrência são diversos, razão por que os valores para o cálculo da base do imposto são diferentes. Por ser cada valor apurado no momento da ocorrência do fato jurídico gerador do ITCMD, certo é que cada valor é considerado em momento diverso. Nesse sentido, dispõe a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.226, fixa a “tradição” como definidora do momento em que se dará a ocorrência do fato jurídico de transmissão do direito real sobre bens móveis, nos seguintes termos: Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição. Segundo De Plácido e Silva, tradição: “Do latim traditio, de tradere (dar em mão, entregar, passar a outro), em sentido amplo tradição revela tudo o que se passa, ou se transmite através do tempo, ou do espaço. É a transmissão, ou a passagem de fatos, ou de coisas, de pessoa a pessoa. Em regra, o domínio das coisas móveis se transfere pela tradição. É o método solene e legal de a cumprir, para que se complete a aquisição” (Dicionário Jurídico). Assim também é a disposição do art. 12, V do RITCMD/SC-04, que condiciona o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à alteração de pessoa jurídica, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizados pelo JUCESC, à comprovação de pagamento do imposto. Art. 12. Depende da comprovação do pagamento do imposto, da concessão do parcelamento ou do reconhecimento do direito à imunidade ou isenção: V - o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à constituição, alteração, dissolução e extinção de pessoa jurídica e de empresário, assim definido na Lei federal nº 10.406, de 2002, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizado pela JUCESC. Feitas as considerações, passemos à análise das questões postas na consulta. O art. 144 do Código Tributário Nacional, dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Esse é o princípio geral. Mas não se pode olvidar que o imposto sobre transmissão causa mortis e doação apresenta certas peculiaridades quanto ao cálculo do imposto, que o diferencia dos demais tributos, na medida em que o Estado depende de o inventariante, o herdeiro ou o donatário submeter à tributação os bens a serem transmitidos para, então, conhecendo-se especificamente os bens, os sujeitos passivos e o momento em que se realizou o fato jurídico tributário, seja realizada a apuração da base de cálculo. Assim, em razão de o Código Tributário Nacional silenciar acerca do valor que deverá ser tomado por base para avaliação dos bens, no caso dessas transmissões, para não premiar a negligência do inventariante, dos herdeiros ou dos donatários, o legislador catarinense tratou de definir o momento em que o valor deve será considerado para tal. Disposição que consta na Lei nº 13.136, de 2004, que em seu art. 7º, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título transmitido e que, para a base de cálculo do imposto, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento (§ 1º). O § 2º, por sua vez, à época da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto relativo à instituição de usufruto, ora analisado, assim previa: § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para cinqüenta por cento do valor venal do bem. Somente com a entrada em vigor da Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o § 2º teve nova redação, para prever o benefício da redução de base de cálculo do imposto, também, na transmissão relativa à instituição e à extinção de direito real sobre bens móveis. Senão vejamos: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. § 1º Para efeitos de apuração da base de cálculo, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, bem como na transmissão da nua propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem. Tem-se, assim, que à lei vigente à época do fato jurídico sob análise, no § 1º do art. 7º, fixa o critério do valor decorrente da data de avaliação para evitar prejuízos ao Fisco, na hipótese da demora do contribuinte em submeter o fato jurídico à tributação. Especificamente sobre a avaliação de quotas empresariais, o RITCMD/SC-04, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 2004, art. 6°, § 4º I e II, prevê que para a base de cálculo do imposto, o valor das quotas de participação será apurado: I - com base no último balanço patrimonial, para as sociedades empresárias comerciais, industriais e de prestação de serviços; II - com base no inventário de bens, direitos e obrigações, para os empresários, sociedades empresárias de participação e administração de bens e as sociedades simples sem fins lucrativos.(grifei) Sobre a dúvida dos consulentes em relação ao disposto no art. 7º, § 4º, II da Lei 13.136, de 2004, incluído pela Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o que se verifica é uma confusão sobre o que, realmente, está sendo transmitido: os bens integralizados ao capital da empresa, ou as quotas de participação da empresa? Feita esta separação, solucionada estará a dúvida relativa à matéria. § 4º Na hipótese de excesso de meação ou de quinhão em que o valor total do patrimônio transmitido ao donatário for composto de bens e direitos suscetíveis à tributação em mais de uma unidade da Federação, a base de cálculo do imposto será calculada: II - em se tratando de bem móvel, direitos, títulos ou créditos, quando o doador tiver domicílio neste Estado, na proporção do valor deste em relação ao valor total do patrimônio atribuído ao donatário. Nesse caso, claro está que o que está sendo transferido são os bens móveis constituídos de quotas empresariais, independentemente de o capital social da empresa ser constituído por bens móveis ou imóveis. Ou melhor, trata-se o caso de doação de quotas societárias da empresa Y situada no estado de Santa Catarina, com reserva de usufruto sobre as quotas de participação doadas. Portanto, equivocam-se os consulentes ao enquadrarem a hipótese da consulta no disposto contido no art. 7º, § 4º, II da Lei nº 13.136, de 2004, o qual trata de excesso de meação e de quinhão, fato decorrente da partilha de bens, de herança ou separação. Não é o caso da hipótese sobre análise que, como já mencionado, refere-se à doação de quotas de empresa administradora de bens. Nesse caso, os bens integralizados ao capital da empresa, somente são considerados para a avaliação do patrimônio da empresa, mas não para definir a competência impositiva à cobrança do imposto, uma vez que essa é definida pelo domicílio do doador das quotas empresarias. Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 213, I, prevê o não recebimento de consulta que verse sobre legislação em tese. Razão por que o quesito formulado nessa condição tem sua resposta prejudicada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a base de cálculo do imposto será apurada conforme a previsão do art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136, de 2004 e do art. 6º, §§ 1º e 4º, II do RITCMD/SC-04, vigente na data da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto; b) a base de cálculo do imposto relativo à extinção do usufruto será apurada, quando da transmissão da posse do bem, em razão da extinção do direito real, é nesse momento que ocorre o fato jurídico gerador do imposto, no caso, a averbação na Junta Comercial da alteração contratual, que realizar a extinção do usufruto (Lei 13.136/04, art. 12, V), observado o disposto no art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136/04. c) prejudicado; d) sim, o Estado de Santa Catarina está autorizado a exigir o imposto dos consulentes nos termos art. 3º, II, “b” da Lei nº 13.136, de 2004. É o parecer que submeto à consideração superior da Comissão. GETRI, 2 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de agosto de 2010. Os consulentes deverão adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício. Alda Rosa da Rocha Francisco A. Martins Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 36/201016/12/2010Link externoCONSULTA N° 037/2010
CONSULTA N° 037/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO DE QUOTAS DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA ADMINISTRADORA DE BENS. BASE DE CÁLCULO, CONFORME PREVISTO NA LEI Nº 13.136/04, ART. 7º, §§ 1º E 2º, E NO RITCMD/SC-04, ART. 6º, §§ 1º E 4º, VIGENTE NA DATA DA OCORÊNCIA DO FATO. NA EXTINÇÃO DE USUFRUTO. OCORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO GERADOR DO IMPOSTO NA DATA DA AVERBAÇÃO DA ALTERAÇÃO CONTRATUAL DE QUE DECORRE A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL NA JUCESC (LEI Nº 13.136/04, ART. 12, V). 01 - DA CONSULTA A consulente domiciliada no município catarinense de Mondaí, informa que em 20/03/2007 constituiu, no município, uma empresa administradora de bens, com participação de 100% das quotas e que em virtude de planejamento sucessório e societário, no mesmo momento, resolveu doar parte de suas quotas de participação na empresa aos sócios B e C, com reserva de usufruto vitalício das quotas doadas. Assim, em virtude do que dispõe a Lei nº 13.136/2004, de que o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação será calculado sobre o valor dos bens transmitidos ou doados na data em que o fisco estadual receber as informações dos responsáveis tributários, os consulentes questionam: considerando que na instituição do gravame do usufruto vitalício tenha ocorrido o fato gerador do imposto, com base no disposto no art. 144 do Código Tributário Nacional, qual a base de cálculo que se deve utilizar para a verificação do valor do tributo: o patrimônio líquido vertido na instituição do gravame, ou o capital social? após definida a base de cálculo do tributo (PL ou CS), em virtude do disposto no art. 7º, § 2º da Lei 13.136/2004, em qual momento o valor deve ser considerado para definir o cálculo do percentual de 50%, referente ao tributo incidente sobre a extinção do usufruto? supondo que os consulentes em momento futuro possuam capital social ou patrimônio líquido inferior (ou superior) ao da data da transferência dos bens doados, poderia ser este o valor utilizado para o cálculo do percentual de 50%, a serem recolhidos na extinção do gravame, ou deverá a base de cálculo retroagir ao da instituição? (sic) A consulta foi informada pela Gerfe de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, II e 7º, §§ 1º e 2º E 12,V. RITCMD/SC-04, arts. 6º, § 4º, I e II e 7º, § 1º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para melhor compreensão, é importante especificar os fatos jurídicos tributários que se apresentam na hipótese da consulta, para que possamos, com clareza, analisar as dúvidas postas pelos consulentes. Em 20/03/2007, a sócia A, casada pelo regime de comunhão universal de bens, domiciliada no município catarinense de Mondaí, resolve constituir, no município, a sociedade administradora de bens Y, com o capital X e, no mesmo momento, decide doar parte de suas quotas de participação aos sócios B e C, com reserva de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. O cônjuge da sócia A intervém no ato para permitir a doação das quotas aos sócios B e C e o gravame de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. Tem-se, assim, a ocorrência de fatos jurídicos tributários relativos à (i) doação das quotas do sócio A e seu cônjuge aos sócios B e C; e à (ii) instituição de usufruto sobre 50% das quotas doadas, em razão de a metade dessas quotas pertencer, por direito, ao cônjuge da sócia A. Sendo assim, em decorrência do regime de bens do casamento, sobre a posse das quotas doadas que, por direito, pertencem à sócia A, não há transmissão. A posse estava com ela e com ela permaneceu, razão por que não há que se falar em fato jurídico tributário. O que faz a sócia A, em relação às quotas de sua propriedade, é doar a nua-propriedade e reservar a posse dessas quotas de participação. Sendo assim, o que foi doado pela sócia A, com anuência de seu cônjuge, aos sócios B e C foi apenas a nua-propriedade das quotas da empresa. Pois bem. Antes de passarmos à análise dos questionamentos postos na consulta, é oportuno fazer algumas considerações que se entende como pertinentes e imprescindíveis à resolução do caso. O art. 2º, da Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, ao dispor sobre o fato jurídico gerador do imposto, na hipótese de doação, assim prevê: Art. 2º O imposto de que trata o art. 1º desta Lei, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título, de: II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e III - bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. Da leitura do dispositivo conclui-se que a legislação tributária utilizou o conceito “doação” sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance. Não cuidou de definir o momento preciso em que se dá a ocorrência da transmissão por doação e, por não o fazer, tal conceito há que ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Esta é a lição de Hugo de Brito Machado no comentário que faz ao art. 109 do Código Tributário Nacional: “... se um conceito de direito privado é utilizado pelo legislador tributário, sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance, tal conceito há de ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Mas a lei tributária, repita-se, pode colher o conceito de direito privado e introduzir nele alterações para fins tributários.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora Altas S.A., São Paulo, 2004, p. 231) Sendo assim, há que buscar em outros ramos do Direito, as normas que definem o procedimento da transferência de quota empresarial, para que se possa, então, apurar o momento em que se dá efetivamente a transmissão das quotas empresariais em questão. O Código Civil, no capítulo que trata da sociedade limitada, mais especificamente na seção II que trata “das quotas”, prevê no parágrafo único do art. 1.057, que a cessão das quotas que especifica terá eficácia a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Averbação que deverá ser feita junto ao registro da sociedade, em conformidade com a Lei 8.934, de 18 de novembro de 1994, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins, e que em seu art. 32, II, “a”, estabelece que o registro público compreende o arquivamento dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas. Ou seja, se a doação de quotas só gera efeitos contra terceiros e à própria sociedade, a partir da averbação da alteração contratual relativa à cessão de quotas, junto ao registro da sociedade mercantil na Junta Comercial, há que se concluir que a transmissão das quotas ocorre na data da averbação da cessão das quotas junto ao registro da sociedade na Junta Comercial. Portanto, qualquer outra data que não seja a do protocolo de averbação da alteração contratual na Junta Comercial, não pode ser considerada para efeitos do imposto de transmissão por doação, por falta de sustentação legal. De se notar que por ser anterior ao atual Código Civil brasileiro, o comando da Lei nº 8.934,de 1994, passa a alcançar os empresários e as sociedades empresárias, já que, com a entrada em vigor do novo Código Civil brasileiro, em 11 de Janeiro de 2003, a clássica divisão existente entre atividades mercantis (indústria e comércio) e atividades civis (as chamadas prestadoras de serviços), deixou de existir. Atualmente o sistema jurídico brasileiro adota uma divisão que se apóia no aspecto econômico da atividade da empresa e não mais na atividade por ela desenvolvida, como era até então. Já no que se refere ao usufruto, o art. 5º, III e IV da Lei nº 13.136, de 2004, define como contribuinte do imposto o beneficiário de direito real, quando de sua instituição e o nu-proprietário, quando de sua extinção, o que leva ao entendimento de que a instituição de direito real e a extinção de direito real referem-se a fatos jurídicos geradores de imposto diversos. Acontecem em momentos diversos e têm como sujeito passivo pessoas diversas. Art. 5º Contribuinte do imposto é: III - o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e IV - o nu-proprietário, na extinção do direito real. Geraldo Ataliba, leciona que: “na hipótese de incidência se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.” E segue professorando: “Cada fato imponível se configura concretamente num local e momentos definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante. O confronto das diferenças entre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades”( Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 2008, Ed. Malheiros, p. 74). Tem-se, assim, que a instituição de usufruto e a extinção de usufruto não se confundem, - os sujeitos passivos são diferentes e os momentos de ocorrência são diversos, razão por que os valores para o cálculo da base do imposto são diferentes. Por ser cada valor apurado no momento da ocorrência do fato jurídico gerador do ITCMD, certo é que cada valor é considerado em momento diverso. Para definir o momento da ocorrência do fato gerador do imposto, a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.226 dispõe sobre o direito real de usufruto que recai sobre bens móveis, nos seguintes termos: Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição. Segundo De Plácido e Silva, tradição: “Do latim traditio, de tradere (dar em mão, entregar, passar a outro), em sentido amplo tradição revela tudo o que se passa, ou se transmite através do tempo, ou do espaço. É a transmissão, ou a passagem de fatos, ou de coisas, de pessoa a pessoa. Em regra, o domínio das coisas móveis se transfere pela tradição. É o método solene e legal de a cumprir, para que se complete a aquisição” (Dicionário Jurídico). Nesse sentido, é a disposição do art. 12, V do RITCMD/SC-04, que condiciona o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à alteração de pessoa jurídica, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizados pela JUCESC, à comprovação de pagamento do imposto. Art. 12. Depende da comprovação do pagamento do imposto, da concessão do parcelamento ou do reconhecimento do direito à imunidade ou isenção: V - o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à constituição, alteração, dissolução e extinção de pessoa jurídica e de empresário, assim definido na Lei federal nº 10.406, de 2002, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizado pela JUCESC. Feitas as considerações, passemos à análise das questões postas na consulta. O art. 144 do Código Tributário Nacional, dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Esse é o princípio geral. Mas não se pode olvidar que o imposto sobre transmissão causa mortis e doação apresenta certas peculiaridades quanto ao cálculo do imposto, que o diferencia dos demais tributos, na medida em que o Estado depende de o inventariante, o herdeiro ou o donatário submeter à tributação os bens a serem transmitidos para, então, conhecendo-se especificamente os bens, os sujeitos passivos e o momento em que se realizou o fato jurídico tributário, seja realizada a apuração da base de cálculo. Assim, em razão de o Código Tributário Nacional silenciar acerca do valor que deverá ser tomado por base para avaliação dos bens, no caso dessas transmissões, para não premiar a negligência do inventariante, herdeiros ou donatários, o legislador catarinense tratou de definir o momento em que o valor será considerado para tal. Disposição que consta na Lei nº 13.136, de 2004, que em seu art. 7º, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título transmitido e que, para a base de cálculo do imposto, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento (§ 1º). O § 2º, por sua vez, à época da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto relativo à instituição de usufruto, ora analisado, assim previa: § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para cinqüenta por cento do valor venal do bem. Somente com a entrada em vigor da Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o § 2º teve nova redação, para prever o benefício da redução de base de cálculo do imposto, também, na transmissão relativa à instituição e à extinção de direito real sobre bens móveis. Senão vejamos: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. § 1º Para efeitos de apuração da base de cálculo, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, bem como na transmissão da nua propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem. Tem-se, assim, que à lei vigente à época do fato jurídico sob análise, no § 1º do art. 7º, fixa o critério do valor decorrente da data de avaliação para evitar prejuízos ao Fisco, na hipótese da demora do contribuinte em submeter o fato jurídico à tributação. Especificamente sobre a avaliação de quotas empresariais, o RITCMD/SC-04, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 2004, art. 6°, § 4º I e II, prevê que para a base de cálculo do imposto, o valor das quotas de participação será apurado: I - com base no último balanço patrimonial, para as sociedades empresárias comerciais, industriais e de prestação de serviços; II - com base no inventário de bens, direitos e obrigações, para os empresários, sociedades empresárias de participação e administração de bens e as sociedades simples sem fins lucrativos.(grifei) Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 213, I, prevê o não recebimento de consulta que verse sobre legislação em tese. Razão por que o quesito formulado nessa condição tem sua resposta prejudicada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a base de cálculo do imposto será apurada conforme a previsão do art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136, de 2004 e do art. 6º, §§ 1º e 4º, II do RITCMD/SC-04, vigente na data da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto; b) a base de cálculo do imposto relativo à extinção do usufruto será apurada, quando da transmissão da posse do bem, em razão da extinção do direito, é nesse momento que ocorre o fato jurídico gerador do imposto, no caso, a averbação na Junta Comercial da alteração contratual, que realizar a extinção do usufruto (Lei 13.136/04, art. 12, V); c) prejudicado; É o parecer que submeto à superior consideração da Comissão. GETRI, 2 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de agosto de 2010. Os consulentes deverão adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício. Alda Rosa da Rocha Francisco A. Martins Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 37/201016/12/2010Link externoCONSULTA N° 038/2010
CONSULTA N° 038/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO DE QUOTAS DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA ADMINISTRADORA DE BENS. BASE DE CÁLCULO, CONFORME PREVISTO NA LEI Nº 13.136/04, ART. 7º, §§ 1º E 2º, E NO RITCMD/SC-04, ART. 6º, §§ 1º E 4º, VIGENTE NA DATA DA OCORÊNCIA DO FATO. NA EXTINÇÃO DE USUFRUTO. OCORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO GERADOR DO IMPOSTO NA DATA DA AVERBAÇÃO DA ALTERAÇÃO CONTRATUAL DE QUE DECORRE A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL NA JUCESC (LEI Nº 13.136/04, ART. 12, V). 01 - DA CONSULTA A consulente, domiciliada no município de Mondaí, informa que em 20/03/2007, constituiu, no Município, uma sociedade administradora de bens e, em virtude de planejamento sucessório e societário, no mesmo momento, doou parte das quotas de participação aos sócios B, C e D, com reserva de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. Assim, em virtude do que dispõe a Lei nº 13.136/2004, de que o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação será calculado sobre o valor dos bens transmitidos ou doados na data em que o fisco estadual receber as informações dos responsáveis tributários, os consulentes questionam: considerando que na instituição do gravame do usufruto vitalício tenha ocorrido o fato gerador do imposto, com base no disposto no art. 144 do Código Tributário Nacional, qual a base de cálculo que se deve utilizar para a verificação do valor do tributo: o patrimônio líquido vertido na instituição do gravame, ou o capital social? após definida a base de cálculo do tributo (PL ou CS), em virtude do disposto no art. 7º, § 2º da Lei 13.136/2004, em qual momento o valor deve ser considerado para definir o cálculo do percentual de 50%, referente ao tributo incidente sobre a extinção do usufruto? supondo que os consulentes em momento futuro possuam capital social ou patrimônio líquido inferior (ou superior) ao da data da transferência dos bens doados, poderia ser este o valor utilizado para o cálculo do percentual de 50%, a serem recolhidos na extinção do gravame, ou deverá a base de cálculo retroagir ao da instituição? (sic) A consulta foi informada pela Gerfe de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, II e 7º, §§ 1º e 2º E 12,V. RITCMD/SC-04, arts. 6º, § 4º, I e II e 7º, § 1º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para melhor compreensão, é importante especificar os fatos jurídicos tributários que se apresentam na hipótese da consulta, para que possamos, com clareza, analisar as dúvidas postas pelos consulentes. Em 20/03/2007, a sócia A, casada pelo regime de comunhão parcial de bens, domiciliada no município catarinense de Mondaí, resolve constituir, no município, a sociedade administradora de bens Y, com o capital X e, no mesmo momento, decide doar parte de suas quotas de participação aos sócios B, C e D, com reserva de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. O cônjuge da sócia A intervém no ato para permitir a doação das quotas aos sócios B, C e D e o gravame de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. Tem-se, assim, a ocorrência de fatos jurídicos tributários relativos à (i) doação da nua-propriedade das quotas do sócio A e seu cônjuge aos sócios B, C e D; e à (ii) instituição de usufruto sobre as quotas doadas que, por direito, pertencem ao cônjuge da sócia A. Sendo assim, em decorrência do regime de bens do casamento, sobre a posse das quotas doadas que, por direito, pertencem à sócia A, não há transmissão, a posse estava com ela e com ela permaneceu, razão por que não há que se falar em fato jurídico tributário. O que faz a sócia A, em relação às quotas de sua propriedade, é doar a nua-propriedade e reservar a posse dessas quotas de participação. Sendo assim, o que foi doado pela sócia A, com anuência de seu cônjuge, aos sócios B, C e D foi apenas a nua-propriedade das quotas da empresa. Pois bem. Antes de passarmos à análise dos questionamentos postos na consulta, é oportuno fazer algumas considerações que se entende como pertinentes e imprescindíveis à resolução do caso. O art. 2º, da Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, ao dispor sobre o fato jurídico gerador do imposto, na hipótese de doação, assim prevê: Art. 2º O imposto de que trata o art. 1º desta Lei, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título, de: II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e III - bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. Da leitura do dispositivo conclui-se que a legislação tributária utilizou o conceito “doação” sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance. Não cuidou de definir o momento preciso em que se dá a ocorrência da transmissão por doação e, por não o fazer, tal conceito há que ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Esta é a lição de Hugo de Brito Machado no comentário que faz ao art. 109 do Código Tributário Nacional: “... se um conceito de direito privado é utilizado pelo legislador tributário, sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance, tal conceito há de ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Mas a lei tributária, repita-se, pode colher o conceito de direito privado e introduzir nele alterações para fins tributários.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora Altas S.A., São Paulo, 2004, p. 231) Sendo assim, há que buscar em outros ramos do Direito, as normas que definem o procedimento da transferência de quota empresarial, para que se possa, então, apurar o momento em que se dá efetivamente a transmissão das quotas empresariais em questão. O Código Civil, no capítulo que trata da sociedade limitada, mais especificamente na seção II que trata “das quotas”, prevê no parágrafo único do art. 1.057, que a cessão das quotas que especifica terá eficácia a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Averbação que deverá ser feita junto ao registro da sociedade, em conformidade com a Lei 8.934, de 18 de novembro de 1994, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins, e que em seu art. 32, II, “a”, estabelece que o registro público compreende o arquivamento dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas. Ou seja, se a doação de quotas só gera efeitos contra terceiros e à própria sociedade, a partir da averbação da alteração contratual relativa à cessão de quotas, junto ao registro da sociedade mercantil na Junta Comercial, há que se concluir que a transmissão das quotas ocorre na data da averbação da cessão das quotas junto ao registro da sociedade na Junta Comercial. Portanto, qualquer outra data que não seja a do protocolo de averbação da alteração contratual na Junta Comercial, não pode ser considerada para efeitos do imposto de transmissão por doação, por falta de sustentação legal. De se notar que por ser anterior ao atual Código Civil brasileiro, o comando da Lei nº 8.934,de 1994, passa a alcançar os empresários e as sociedades empresárias, já que, com a entrada em vigor do novo Código Civil brasileiro, em 11 de Janeiro de 2003, a clássica divisão existente entre atividades mercantis (indústria e comércio) e atividades civis (as chamadas prestadoras de serviços), deixou de existir. Atualmente o sistema jurídico brasileiro adota uma divisão que se apóia no aspecto econômico da atividade da empresa e não mais na atividade por ela desenvolvida, como era até então. Já no que se refere ao usufruto, o art. 5º, III e IV da Lei nº 13.136, de 2004, define como contribuinte do imposto o beneficiário de direito real, quando de sua instituição e o nu-proprietário, quando de sua extinção, o que leva ao entendimento de que a instituição de direito real e a extinção de direito real referem-se a fatos jurídicos geradores de imposto diversos. Acontecem em momentos diversos e têm como sujeito passivo pessoas diversas. Art. 5º Contribuinte do imposto é: III - o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e IV - o nu-proprietário, na extinção do direito real. Geraldo Ataliba, leciona que: “na hipótese de incidência se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.” E segue professorando: “Cada fato imponível se configura concretamente num local e momentos definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante. O confronto das diferenças entre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades”( Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 2008, Ed. Malheiros, p. 74). Tem-se, assim, que a instituição de usufruto e a extinção de usufruto não se confundem, - os sujeitos passivos são diferentes e os momentos de ocorrência são diversos, razão por que os valores para o cálculo da base do imposto são diferentes. Por ser cada valor apurado no momento da ocorrência do fato jurídico gerador do ITCMD, certo é que cada valor é considerado em momento diverso. Para definir o momento da ocorrência do fato gerador do imposto, a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.226 dispõe sobre o direito real de usufruto que recai sobre bens móveis, nos seguintes termos: Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição. Segundo De Plácido e Silva, tradição: “Do latim traditio, de tradere (dar em mão, entregar, passar a outro), em sentido amplo tradição revela tudo o que se passa, ou se transmite através do tempo, ou do espaço. É a transmissão, ou a passagem de fatos, ou de coisas, de pessoa a pessoa. Em regra, o domínio das coisas móveis se transfere pela tradição. É o método solene e legal de a cumprir, para que se complete a aquisição” (Dicionário Jurídico). Nesse sentido, é a disposição do art. 12, V do RITCMD/SC-04, que condiciona o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à alteração de pessoa jurídica, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizados pela JUCESC, à comprovação de pagamento do imposto. Art. 12. Depende da comprovação do pagamento do imposto, da concessão do parcelamento ou do reconhecimento do direito à imunidade ou isenção: V - o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à constituição, alteração, dissolução e extinção de pessoa jurídica e de empresário, assim definido na Lei federal nº 10.406, de 2002, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizado pela JUCESC. Feitas as considerações, passemos à análise das questões postas na consulta. O art. 144 do Código Tributário Nacional, dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Esse é o princípio geral. Mas não se pode olvidar que o imposto sobre transmissão causa mortis e doação apresenta certas peculiaridades quanto ao cálculo do imposto, que o diferencia dos demais tributos, na medida em que o Estado depende de o inventariante, o herdeiro ou o donatário submeter à tributação os bens a serem transmitidos para, então, conhecendo-se especificamente os bens, os sujeitos passivos e o momento em que se realizou o fato jurídico tributário, seja realizada a apuração da base de cálculo. Assim, em razão de o Código Tributário Nacional silenciar acerca do valor que deverá ser tomado por base para avaliação dos bens, no caso dessas transmissões, para não premiar a negligência do inventariante, herdeiros ou donatários, o legislador catarinense tratou de definir o momento em que o valor será considerado para tal. Disposição que consta na Lei nº 13.136, de 2004, que em seu art. 7º, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título transmitido e que, para a base de cálculo do imposto, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento (§ 1º). O § 2º, por sua vez, à época da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto relativo à instituição de usufruto, ora analisado, assim previa: § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para cinqüenta por cento do valor venal do bem. Somente com a entrada em vigor da Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o § 2º teve nova redação, para prever o benefício da redução de base de cálculo do imposto, também, na transmissão relativa à instituição e à extinção de direito real sobre bens móveis. Senão vejamos: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. § 1º Para efeitos de apuração da base de cálculo, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, bem como na transmissão da nua propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem. Tem-se, assim, que à lei vigente à época do fato jurídico sob análise, no § 1º do art. 7º, fixa o critério do valor decorrente da data de avaliação para evitar prejuízos ao Fisco, na hipótese da demora do contribuinte em submeter o fato jurídico à tributação. Especificamente sobre a avaliação de quotas empresariais, o RITCMD/SC-04, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 2004, art. 6°, § 4º I e II, prevê que para a base de cálculo do imposto, o valor das quotas de participação será apurado: I - com base no último balanço patrimonial, para as sociedades empresárias comerciais, industriais e de prestação de serviços; II - com base no inventário de bens, direitos e obrigações, para os empresários, sociedades empresárias de participação e administração de bens e as sociedades simples sem fins lucrativos.(grifei) Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 213, I, prevê o não recebimento de consulta que verse sobre legislação em tese. Razão por que o quesito formulado nessa condição tem sua resposta prejudicada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a base de cálculo do imposto será apurada conforme a previsão do art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136, de 2004 e do art. 6º, §§ 1º e 4º, II do RITCMD/SC-04, vigente na data da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto; b) a base de cálculo do imposto relativo à extinção do usufruto será apurada, quando da transmissão da posse do bem, em razão da extinção do direito, é nesse momento que ocorre o fato jurídico gerador do imposto, no caso, a averbação na Junta Comercial da alteração contratual, que realizar a extinção do usufruto (Lei 13.136/04, art. 12, V); c) prejudicado; É o parecer que submeto à superior consideração da Comissão. GETRI, 2 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de agosto de 2010. Os consulentes deverão adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício. Alda Rosa da Rocha Francisco A. Martins Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 38/201016/12/2010Link externoCONSULTA N° 039/2010
CONSULTA N° 039/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO DE QUOTAS DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA ADMINISTRADORA DE BENS. BASE DE CÁLCULO, CONFORME PREVISTO NA LEI Nº 13.136/04, ART. 7º, §§ 1º E 2º, E NO RITCMD/SC- 04, ART. 6º, §§ 1º E 4º, VIGENTE NA DATA DA OCORÊNCIA DO FATO. EXTINÇÃO DE USUFRUTO. OCORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO GERADOR DO IMPOSTO NA DATA DA AVERBAÇÃO DA ALTERAÇÃO CONTRATUAL DE QUE DECORRE A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL NA JUCESC (LEI Nº 13.136/04, ART. 12, V). 01 - DA CONSULTA Os consulentes que são sócios participantes de uma sociedade administradora de bens, na qual, em virtude de planejamento sucessório e societário, em 20/03/2007, o sócio A, domiciliado no município catarinense de Chapecó, ao constituir, no município a empresa Y, que mais tarde tem sua sede alterada para o município catarinense de Mondaí, com participação de 100% das quotas, decide, no mesmo momento, doar a integralidade de sua participação na empresa aos sócios B, C e D, gravando com usufruto vitalício a integralidade das quotas doadas. Assim, em virtude do que dispõe a Lei nº 13.136/2004, de que o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação será calculado sobre o valor dos bens transmitidos ou doados na data em que o fisco estadual receber as informações dos responsáveis tributários, os consulentes questionam: considerando que na instituição do gravame do usufruto vitalício tenha ocorrido o fato gerador do imposto, com base no disposto no art. 144 do Código Tributário Nacional, qual a base de cálculo que se deve utilizar para a verificação do valor do tributo: o patrimônio líquido vertido na instituição do gravame, ou o capital social? após definida a base de cálculo do tributo (PL ou CS), em virtude do disposto no art. 7º, § 2º da Lei 13.136/2004, em qual momento o valor deve ser considerado para definir o cálculo do percentual de 50%, referente ao tributo incidente sobre a extinção do usufruto? supondo que os consulentes em momento futuro possuam capital social ou patrimônio líquido inferior (ou superior) ao da data da transferência dos bens doados, poderia ser este o valor utilizado para o cálculo do percentual de 50%, a serem recolhidos na extinção do gravame, ou deverá a base de cálculo retroagir ao da instituição? (sic) A consulta foi informada pela Gerfe de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, II e III; 7º, §§ 1º e 2º E 12,V. RITCMD/SC-04, arts. 6º, § 4º, I e II e 7º, § 1º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para melhor compreensão, é importante especificar os fatos jurídicos tributários que se apresentam na hipótese da consulta, para que possamos, com clareza, analisar as dúvidas postas pelos consulentes. Em 20/03/2007, o sócio A, casado pelo regime de separação total de bens, domiciliado no município catarinense de Chapecó, resolve constituir, no município, a empresa administradora de bens Y que, em momento posterior, tem sua sede transferida para o município catarinense de Mondaí, com participação de 100% das quotas da empresa, decide, no mesmo momento da constituição da empresa, doar a integralidade de sua participação aos sócios B, C e D. Reservando, porém, o usufruto vitalício sobre o total das quotas doadas à sócia B e 50% das quotas doadas aos sócios D e E. Sobre os 50% restantes das quotas doadas aos sócios C e D, o sócio A institui usufruto em favor de sua esposa. Tem-se, assim, a ocorrência de fato jurídico tributário relativo à doação da nua- propriedade da integralidade das quotas de participação na empresa Y aos sócios B, C e D. E instituição de usufruto sobre 50% das quotas doadas aos sócios C e D para a esposa do sócio A. Sobre a reserva de usufruto não incide o imposto, em razão da inexistência de transmissão da posse dos bens doados. Nesse caso, a posse relativa às quotas doadas pertencia ao sócio doador e com ele permanece. Pois bem. Antes de passarmos à análise dos questionamentos postos na consulta, é oportuno fazer algumas considerações que se entende pertinentes e imprescindíveis à resolução do caso. O art. 2º, da Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, ao dispor sobre o fato jurídico gerador do imposto, na hipótese de doação, assim prevê: Art. 2º O imposto de que trata o art. 1º desta Lei, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título, de: II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e III - bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. Da leitura do dispositivo conclui-se que a legislação tributária utilizou o conceito “doação” sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance. Não cuidou de definir o momento preciso em que se dá a ocorrência da transmissão por doação e, por não o fazer, tal conceito há que ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Esta é a lição de Hugo de Brito Machado no comentário que faz ao art. 109 do Código Tributário Nacional: “... se um conceito de direito privado é utilizado pelo legislador tributário, sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance, tal conceito há de ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Mas a lei tributária, repita-se, pode colher o conceito de direito privado e introduzir nele alterações para fins tributários.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora Altas S.A., São Paulo, 2004, p. 231) Sendo assim, há que buscar em outros ramos do Direito, as normas que definem o procedimento da transferência de quota empresarial. Para que se possa, então, apurar o momento em que se dá efetivamente a transmissão das quotas empresariais em questão. O Código Civil, no capítulo que trata da sociedade limitada, mais especificamente na seção II que trata “das quotas”, prevê no parágrafo único do art. 1.057, que a cessão das quotas que especifica terá eficácia a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Averbação que deverá ser feita junto ao registro da sociedade, em conformidade com a Lei 8.934, de 18 de novembro de 1994, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins, e que em seu art. 32, II, “a”, estabelece que o registro público compreende o arquivamento dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas. Ou seja, se a doação de quotas só gera efeitos contra terceiros e à própria sociedade, a partir da averbação da alteração contratual relativa à cessão de quotas, junto ao registro da sociedade mercantil na Junta Comercial, há que se concluir que a transmissão das quotas ocorre na data da averbação da cessão das quotas junto ao registro da sociedade na Junta Comercial. Portanto, qualquer outra data que não seja a do protocolo de averbação da alteração contratual na Junta Comercial, não pode ser considerada para efeitos do imposto de transmissão por doação, por falta de sustentação legal. De se notar que por ser anterior ao atual Código Civil brasileiro, o comando da Lei nº 8.934,de 1994, passa a alcançar os empresários e as sociedades empresárias, já que, com a entrada em vigor do novo Código Civil brasileiro, em 11 de Janeiro de 2003, a clássica divisão existente entre atividades mercantis (indústria e comércio) e atividades civis (as chamadas prestadoras de serviços), deixou de existir. Atualmente o sistema jurídico brasileiro adota uma divisão que se apóia no aspecto econômico da atividade da empresa e não mais na atividade por ela desenvolvida, como era até então. Já no que se refere ao usufruto, o art. 5º, III e IV da Lei nº 13.136, de 2004, define como contribuinte do imposto o beneficiário de direito real, quando de sua instituição e o nu-proprietário, quando de sua extinção, o que leva ao entendimento de que a instituição de direito real e a extinção de direito real referem-se a fatos jurídicos geradores de imposto diversos. Acontecem em momentos diversos e têm como sujeito passivo pessoas diversas. Art. 5º Contribuinte do imposto é: III - o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e IV - o nu-proprietário, na extinção do direito real. Geraldo Ataliba, leciona que: “na hipótese de incidência se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.” E segue professorando: “Cada fato imponível se configura concretamente num local e momentos definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante. O confronto das diferenças entre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades”( Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 2008, Ed. Malheiros, p. 74). Tem-se, assim, que a instituição de usufruto e a extinção de usufruto não se confundem, - os sujeitos passivos são diferentes e os momentos de ocorrência são diversos, razão por que os valores para o cálculo da base do imposto são diferentes. Por ser cada valor apurado no momento da ocorrência do fato jurídico gerador do ITCMD, certo é que cada valor é considerado em momento diverso. Nesse sentido, dispõe a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.226, fixa a “tradição” como definidora do momento em que se dará a ocorrência do fato jurídico de transmissão do direito real sobre bens móveis, nos seguintes termos: Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição. Segundo De Plácido e Silva, tradição: “Do latim traditio, de tradere (dar em mão, entregar, passar a outro), em sentido amplo tradição revela tudo o que se passa, ou se transmite através do tempo, ou do espaço. É a transmissão, ou a passagem de fatos, ou de coisas, de pessoa a pessoa. Em regra, o domínio das coisas móveis se transfere pela tradição. É o método solene e legal de a cumprir, para que se complete a aquisição” (Dicionário Jurídico). Assim também é a disposição do art. 12, V do RITCMD/SC-04, que condiciona o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à alteração de pessoa jurídica, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizados pelo JUCESC, à comprovação de pagamento do imposto. Art. 12. Depende da comprovação do pagamento do imposto, da concessão do parcelamento ou do reconhecimento do direito à imunidade ou isenção: V - o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à constituição, alteração, dissolução e extinção de pessoa jurídica e de empresário, assim definido na Lei federal nº 10.406, de 2002, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizado pela JUCESC. Feitas as considerações, passemos à análise das questões postas na consulta. O art. 144 do Código Tributário Nacional, dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Esse é o princípio geral. Mas não se pode olvidar que o imposto sobre transmissão causa mortis e doação apresenta certas peculiaridades quanto ao cálculo do imposto, que o diferencia dos demais tributos, na medida em que o Estado depende de o inventariante, o herdeiro ou o donatário submeter à tributação os bens a serem transmitidos para, então, conhecendo-se especificamente os bens, os sujeitos passivos e o momento em que se realizou o fato jurídico tributário, seja realizada a apuração da base de cálculo. Assim, em razão de o Código Tributário Nacional silenciar acerca do valor que deverá ser tomado por base para avaliação dos bens, no caso dessas transmissões, para não premiar a negligência do inventariante, dos herdeiros ou dos donatários, o legislador catarinense tratou de definir o momento em que o valor deve será considerado para tal. Disposição que consta na Lei nº 13.136, de 2004, que em seu art. 7º, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título transmitido e que, para a base de cálculo do imposto, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento (§ 1º). O § 2º, por sua vez, à época da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto relativo à instituição de usufruto, ora analisado, assim previa: § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para cinqüenta por cento do valor venal do bem. Somente com a entrada em vigor da Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o § 2º teve nova redação, para prever o benefício da redução de base de cálculo do imposto, também, na transmissão relativa à instituição e à extinção de direito real sobre bens móveis. Senão vejamos: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. § 1º Para efeitos de apuração da base de cálculo, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, bem como na transmissão da nua propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem. Tem-se, assim, que à lei vigente à época do fato jurídico sob análise, no § 1º do art. 7º, fixa o critério do valor decorrente da data de avaliação para evitar prejuízos ao Fisco, na hipótese da demora do contribuinte em submeter o fato jurídico à tributação. Especificamente sobre a avaliação de quotas empresariais, o RITCMD/SC-04, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 2004, art. 6°, § 4º I e II, prevê que para a base de cálculo do imposto, o valor das quotas de participação será apurado: I - com base no último balanço patrimonial, para as sociedades empresárias comerciais, industriais e de prestação de serviços; II - com base no inventário de bens, direitos e obrigações, para os empresários, sociedades empresárias de participação e administração de bens e as sociedades simples sem fins lucrativos.(grifei) Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 213, I, prevê o não recebimento de consulta que verse sobre legislação em tese. Razão por que o quesito formulado nessa condição terá sua resposta prejudicada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a) a base de cálculo do imposto será apurada conforme a previsão do art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136, de 2004 e do art. 6º, §§ 1º e 4º, II do RITCMD/SC-04, vigente na data da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto; b) a base de cálculo do imposto relativo à extinção do usufruto será apurada, quando da transmissão da posse do bem, em razão da extinção do direito real, é nesse momento que ocorre o fato jurídico gerador do imposto, no caso, a averbação na Junta Comercial da alteração contratual, que realizar a extinção do usufruto (Lei 13.136/04, art. 12, V), observado o disposto no art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136/04. c) prejudicado; É o parecer que submeto à consideração superior da Comissão. GETRI, 2 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de agosto de 2010. Os consulentes deverão adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício. Alda Rosa da Rocha Francisco A. Martins Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 39/201016/12/2010Link externoCONSULTA N° 040/2010
CONSULTA N° 040/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO DE QUOTAS DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA ADMINISTRADORA DE BENS. BASE DE CÁLCULO, CONFORME PREVISTO NA LEI Nº 13.136/04, ART. 7º, §§ 1º E 2º, E NO RITCMD/SC-04, ART. 6º, §§ 1º E 4º, VIGENTE NA DATA DA OCORÊNCIA DO FATO. EXTINÇÃO DE USUFRUTO. OCORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO GERADOR DO IMPOSTO NA DATA DA AVERBAÇÃO DA ALTERAÇÃO CONTRATUAL DE QUE DECORRE A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL NA JUCESC (LEI Nº 13.136/04, ART. 12, V). 01 - DA CONSULTA Os consulentes que são sócios participantes de uma sociedade administradora de bens, na qual, em virtude de planejamento sucessório e societário, em 20/04/2006, ao constituírem a empresa, os sócios A e B, com participação de 50% das quotas da empresa cada um, resolvem doar 50% de suas quotas aos sócios C e D e, logo em seguida os restantes 50% para esses mesmos sócios, que ficam com a integralidade das quotas da empresa. Mas, nesse mesmo momento, decidem gravar com direito real de usufruto o total das quotas doadas aos sócios C e D para o sócio B. Alegam os consulentes, os quais figuram como os sócios C e D, serem domiciliados no município de Pato Branco, estado do Paraná. Assim, em virtude do que dispõe a Lei nº 13.136/2004, de que o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação será calculado sobre o valor dos bens transmitidos ou doados na data em que o fisco estadual receber as informações dos responsáveis tributários, os consulentes questionam: considerando que na instituição do gravame do usufruto vitalício tenha ocorrido o fato gerador do imposto, com base no disposto no art. 144 do Código Tributário Nacional, qual a base de cálculo que se deve utilizar para a verificação do valor do tributo: o patrimônio líquido vertido na instituição do gravame, ou o capital social? após definida a base de cálculo do tributo (PL ou CS), em virtude do disposto no art. 7º, § 2º da Lei 13.136/2004, em qual momento o valor deve ser considerado para definir o cálculo do percentual de 50%, referente ao tributo incidente sobre a extinção do usufruto? supondo que os consulentes em momento futuro possuam capital social ou patrimônio líquido inferior (ou superior) ao da data da transferência dos bens doados, poderia ser este o valor utilizado para o cálculo do percentual de 50%, a serem recolhidos na extinção do gravame, ou deverá a base de cálculo retroagir ao da instituição? (sic) com base no art. 7º, § 4º, II da Lei 13.136/04, o estado de Santa Catarina está legitimado a exigir o tributo no que concerne aos consulentes, visto que o domicílio tributário dos mesmos é no estado do Paraná? A consulta foi informada pela Gerfe de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, II e III; 3º, I, “b”; 7º, §§ 1º e 2º E 12,V. RITCMD/SC-04, arts. 6º, § 4º, I e II e 7º, § 1º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para melhor compreensão, é importante especificar os fatos jurídicos tributários que se apresentam na hipótese da consulta, para que possamos, com clareza, analisar as dúvidas postas pelos consulentes. Em 20/04/2006, os sócios A e B, casados pelo regime da comunhão parcial de bens, domiciliados no município catarinense de Mondaí, resolvem constituir, no município, a sociedade administradora de bens Y com o capital XX, cada um participando na empresa com 50% das quotas. Nesse mesmo momento, ou seja, em 20/04/2006, os sócios A e B decidem doar 50% de suas quotas (A 50% de X e B 50% de X) e, logo em seguida, ou, melhor dizendo, na cláusula seguinte, decidem doar os 50% restantes de suas participações na empresa (A + 50% de X e B + 50% de X = XX). Assim, doam 100% de suas participações aos sócios C e D, domiciliados no município paranaense de Pato Branco. Mas, ao mesmo tempo, decidem gravar com direito real de usufruto para o sócio B o total das quotas doadas aos sócios C e D. Tem-se, assim, a ocorrência de fatos jurídicos tributários relativos: (i) à doação da nua-propriedade de 50% das quotas dos sócios A e B aos sócios C e D, num primeiro momento; à (ii) doação da nua-propriedade de 50% das quotas dos sócios A e B aos sócios C e D, num segundo momento; e à ( iii) instituição de usufruto das quotas de participação do sócio A ao sócio B, em razão de transmissão da posse dessas quotas por gravame de direto real. A posse das quotas pertencentes ao sócio B estava com ele e com ele permanece, porque o que ele faz ao doar a nua-propriedade é reservar a posse de suas quotas de participação. Sendo assim, o que foi doado pelos sócios A e B aos sócios C e D foi apenas a nua propriedade das quotas da empresa. Pois bem. Antes de passarmos à análise dos questionamentos postos na consulta, é oportuno fazer algumas considerações que se entende pertinentes e imprescindíveis à resolução do caso. A Constituição da República Federativa do Brasil, em seu art. 155, I e § 1º, define competência para os Estados e para o Distrito Federal, nos seguintes termos: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; § 1.º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; (grifei) Do que se conclui, que, quando se trata de doação de bens móveis, a competência para instituir e cobrar o tributo é do Estado de domicílio do doador. Comando que é albergado pela Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, art. 3º, II, “b”. O art. 2º, da lei em comento, ao dispor sobre o fato jurídico gerador do imposto, na hipótese de doação, assim prevê: Art. 2º O imposto de que trata o art. 1º desta Lei, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título, de: II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e III - bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. Da leitura do dispositivo conclui-se que a legislação tributária utilizou o conceito “doação” sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance. Não cuidou de definir o momento preciso em que se dá a ocorrência da transmissão por doação e, por não o fazer, tal conceito há que ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Esta é a lição de Hugo de Brito Machado no comentário que faz ao art. 109 do Código Tributário Nacional: “... se um conceito de direito privado é utilizado pelo legislador tributário, sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance, tal conceito há de ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Mas a lei tributária, repita-se, pode colher o conceito de direito privado e introduzir nele alterações para fins tributários.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora Altas S.A., São Paulo, 2004, p. 231) Sendo assim, há que buscar em outros ramos do Direito, as normas que definem o procedimento da transferência de quota empresarial,para que se possa, então, apurar o momento em que se dá efetivamente a transmissão das quotas empresariais em questão. O Código Civil, no capítulo que trata da sociedade limitada, mais especificamente na seção II que trata “das quotas”, prevê no parágrafo único do art. 1.057, que a cessão das quotas que especifica terá eficácia a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Averbação que deverá ser feita junto ao registro da sociedade, em conformidade com a Lei 8.934, de 18 de novembro de 1994, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins, e que em seu art. 32, II, “a”, estabelece que o registro público compreende o arquivamento dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas. Ou seja, se a doação de quotas só gera efeitos contra terceiros e à própria sociedade, a partir da averbação da alteração contratual relativa à cessão de quotas, junto ao registro da sociedade mercantil na Junta Comercial, há que se concluir que a transmissão das quotas ocorre na data da averbação da cessão das quotas junto ao registro da sociedade na Junta Comercial. Portanto, qualquer outra data que não seja a do protocolo de averbação da alteração contratual na Junta Comercial, não pode ser considerada para efeitos do imposto de transmissão por doação, por falta de sustentação legal. De se notar que por ser anterior ao atual Código Civil brasileiro, o comando da Lei nº 8.934,de 1994, passa a alcançar os empresários e as sociedades empresárias, já que, com a entrada em vigor do novo Código Civil brasileiro, em 11 de Janeiro de 2003, a clássica divisão existente entre atividades mercantis (indústria e comércio) e atividades civis (as chamadas prestadoras de serviços), deixou de existir. Atualmente o sistema jurídico brasileiro adota uma divisão que se apóia no aspecto econômico da atividade da empresa e não mais na atividade por ela desenvolvida, como era até então. Já no que se refere ao usufruto, o art. 5º, III e IV da Lei nº 13.136, de 2004, define como contribuinte do imposto o beneficiário de direito real, quando de sua instituição e o nu-proprietário, quando de sua extinção, o que leva ao entendimento de que a instituição de direito real e a extinção de direito real referem-se a fatos jurídicos geradores de imposto diversos. Acontecem em momentos diversos e têm como sujeito passivo pessoas diversas. Art. 5º Contribuinte do imposto é: III - o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e IV - o nu-proprietário, na extinção do direito real. Geraldo Ataliba, leciona que: “na hipótese de incidência se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.” E segue professorando: “Cada fato imponível se configura concretamente num local e momentos definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante. O confronto das diferenças entre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades”( Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 2008, Ed. Malheiros, p. 74). Tem-se, assim, que a instituição de usufruto e a extinção de usufruto não se confundem, - os sujeitos passivos são diferentes e os momentos de ocorrência são diversos, razão por que os valores para o cálculo da base do imposto são diferentes. Por ser cada valor apurado no momento da ocorrência do fato jurídico gerador do ITCMD, certo é que cada valor é considerado em momento diverso. Nesse sentido, dispõe a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, que em seu art. 1.226, fixa a “tradição” como definidora do momento em que se dará a ocorrência do fato jurídico de transmissão do direito real sobre bens móveis, nos seguintes termos: Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição. Segundo De Plácido e Silva, tradição: “Do latim traditio, de tradere (dar em mão, entregar, passar a outro), em sentido amplo tradição revela tudo o que se passa, ou se transmite através do tempo, ou do espaço. É a transmissão, ou a passagem de fatos, ou de coisas, de pessoa a pessoa. Em regra, o domínio das coisas móveis se transfere pela tradição. É o método solene e legal de a cumprir, para que se complete a aquisição” (Dicionário Jurídico). Assim também é a disposição do art. 12, V do RITCMD/SC-04, que condiciona o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à alteração de pessoa jurídica, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizados pela JUCESC, à comprovação de pagamento do imposto. Art. 12. Depende da comprovação do pagamento do imposto, da concessão do parcelamento ou do reconhecimento do direito à imunidade ou isenção: V - o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à constituição, alteração, dissolução e extinção de pessoa jurídica e de empresário, assim definido na Lei federal nº 10.406, de 2002, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizado pela JUCESC. Feitas as considerações, passemos à análise das questões postas na consulta. O art. 144 do Código Tributário Nacional, dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Esse é o princípio geral. Mas não se pode olvidar que o imposto sobre transmissão causa mortis e doação apresenta certas peculiaridades quanto ao cálculo do imposto, que o diferencia dos demais tributos, na medida em que o Estado depende de o inventariante, o herdeiro ou o donatário submeter à tributação os bens a serem transmitidos para, então, conhecendo-se especificamente os bens, os sujeitos passivos e o momento em que se realizou o fato jurídico tributário, seja realizada a apuração da base de cálculo. Assim, em razão de o Código Tributário Nacional silenciar acerca do valor que deverá ser tomado por base para avaliação dos bens, no caso dessas transmissões, para não premiar a negligência do inventariante, dos herdeiros ou dos donatários, o legislador catarinense tratou de definir o momento em que o valor deve ser considerado para tal. Disposição que consta na Lei nº 13.136, de 2004, que em seu art. 7º, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título transmitido e que, para a base de cálculo do imposto, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento (§ 1º). O § 2º, por sua vez, à época da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto relativo à instituição de usufruto, ora analisado, assim previa: § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para cinqüenta por cento do valor venal do bem. Somente com a entrada em vigor da Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o § 2º teve nova redação, para prever o benefício da redução de base de cálculo do imposto, também, na transmissão relativa à instituição e à extinção de direito real sobre bens móveis. Senão vejamos: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. § 1º Para efeitos de apuração da base de cálculo, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, bem como na transmissão da nua propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem. Tem-se, assim, que à lei vigente à época do fato jurídico sob análise, no § 1º do art. 7º, fixa o critério do valor decorrente da data de avaliação para evitar prejuízos ao Fisco, na hipótese da demora do contribuinte em submeter o fato jurídico à tributação. Especificamente sobre a avaliação de quotas empresariais, o RITCMD/SC-04, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 2004, art. 6°, § 4º I e II, prevê que para a base de cálculo do imposto, o valor das quotas de participação será apurado: I - com base no último balanço patrimonial, para as sociedades empresárias comerciais, industriais e de prestação de serviços; II - com base no inventário de bens, direitos e obrigações, para os empresários, sociedades empresárias de participação e administração de bens e as sociedades simples sem fins lucrativos.(grifei) E o art. 7º, § 1º do RITCMD/SC-04, dispõe que na hipótese de doações sucessivas entre o mesmo doador e donatário serão consideradas todas as transmissões realizadas, nos últimos doze meses. § 1º Para fins de cálculo do imposto, na hipótese de sucessivas doações, ou cessões entre o mesmo doador ou cedente e o mesmo donatário ou cessionário, serão consideradas todas as transmissões realizadas a esse título, nos últimos doze meses, devendo o imposto ser recalculado a cada nova doação ou cessão, adicionando-se à base de cálculo os valores anteriormente submetidos à tributação, deduzindo-se os valores dos impostos já recolhidos. Sendo assim, as doações feitas pelos sócios A e B aos sócios C e D, devem ser cumuladas para fins de cálculo do imposto. Sobre a dúvida dos consulentes em relação ao disposto no art. 7º, § 4º, II da Lei 13.136, de 2004, incluído pela Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o que se verifica é uma confusão sobre o que, realmente, está sendo transmitido: os bens integralizados ao capital da empresa, ou as quotas de participação da empresa? Feita esta separação, solucionada estará a dúvida relativa à matéria. § 4º Na hipótese de excesso de meação ou de quinhão em que o valor total do patrimônio transmitido ao donatário for composto de bens e direitos suscetíveis à tributação em mais de uma unidade da Federação, a base de cálculo do imposto será calculada: II - em se tratando de bem móvel, direitos, títulos ou créditos, quando o doador tiver domicílio neste Estado, na proporção do valor deste em relação ao valor total do patrimônio atribuído ao donatário. Nesse caso, claro está que o que está sendo transferido são os bens móveis constituídos de quotas empresariais, independentemente de o capital social da empresa ser constituído por bens móveis ou imóveis. Ou melhor, trata-se o caso de doação de quotas societárias da empresa Y situada no estado de Santa Catarina, com instituição de usufruto sobre metade das quotas de participação e reserva de usufruto sobre a outra metade dessa participação. Portanto, equivocam-se os consulentes ao enquadrarem a hipótese da consulta no disposto contido no art. 7º, § 4º, II da Lei nº 13.136, de 2004, o qual trata de excesso de meação e de quinhão, fato decorrente da partilha de bens, de herança ou separação. Não é o caso da hipótese sobre análise que, como já mencionado, refere-se à doação de quotas de empresa administradora de bens. Nesse caso, os bens integralizados ao capital da empresa, somente são considerados para a avaliação do patrimônio da empresa, mas não para definir a competência impositiva à cobrança do imposto, uma vez que essa é definida pelo domicílio do doador das quotas empresarias. Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 213, I, prevê o não recebimento de consulta que verse sobre legislação em tese. Razão por que o quesito formulado nessa condição tem sua resposta prejudicada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a base de cálculo do imposto será apurada conforme a previsão do art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136, de 2004 e do art. 6º, §§ 1º e 4º, II do RITCMD/SC-04, vigente na data da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto; b) a base de cálculo do imposto relativo à extinção do usufruto será apurada, quando da transmissão da posse do bem, em razão da extinção do direito real, é nesse momento que ocorre o fato jurídico gerador do imposto, no caso, a averbação na Junta Comercial da alteração contratual, que realizar a extinção do usufruto (Lei 13.136/04, art. 12, V), observado o disposto no art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136/04. c) prejudicado; d) sim, o Estado de Santa Catarina está autorizado a exigir o imposto dos consulentes nos termos art. 3º, II, “b” da Lei nº 13.136, de 2004. É o parecer que submeto à consideração superior da Comissão. GETRI, 2 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de agosto de 2010. Os consulentes deverão adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício. Alda Rosa da Rocha Francisco A. Martins Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 40/201016/12/2010Link externoCONSULTA N° 041/2010
CONSULTA N° 041/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO DE QUOTAS DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA ADMINISTRADORA DE BENS. BASE DE CÁLCULO, CONFORME PREVISTO NA LEI Nº 13.136/04, ART. 7º, §§ 1º E 2º, E NO RITCMD/SC-04, ART. 6º, §§ 1º E 4º, VIGENTE NA DATA DA OCORÊNCIA DO FATO. EXTINÇÃO DE USUFRUTO. OCORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO GERADOR DO IMPOSTO NA DATA DA AVERBAÇÃO DA ALTERAÇÃO CONTRATUAL DE QUE DECORRE A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL NA JUCESC (LEI Nº 13.136/04, ART. 12, V). 01 - DA CONSULTA Os consulentes que são sócios participantes de uma sociedade administradora de bens, na qual, em virtude de planejamento sucessório e societário, em 20/04/2006, ao constituírem a empresa, os sócios A e B, com participação de 50% das quotas da empresa cada um, resolvem doar 100% de suas quotas aos sócios C e D, com reserva de usufruto vitalício aos doadores. Alegam os consulentes, os quais figuram como os sócios C e D, serem domiciliados no município de Pato Branco, estado do Paraná. Assim, em virtude do que dispõe a Lei nº 13.136/2004, de que o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação será calculado sobre o valor dos bens transmitidos ou doados na data em que o fisco estadual receber as informações dos responsáveis tributários, os consulentes questionam: considerando que na instituição do gravame do usufruto vitalício tenha ocorrido o fato gerador do imposto, com base no disposto no art. 144 do Código Tributário Nacional, qual a base de cálculo que se deve utilizar para a verificação do valor do tributo: o patrimônio líquido vertido na instituição do gravame, ou o capital social? após definida a base de cálculo do tributo (PL ou CS), em virtude do disposto no art. 7º, § 2º da Lei 13.136/2004, em qual momento o valor deve ser considerado para definir o cálculo do percentual de 50%, referente ao tributo incidente sobre a extinção do usufruto? supondo que os consulentes em momento futuro possuam capital social ou patrimônio líquido inferior (ou superior) ao da data da transferência dos bens doados, poderia ser este o valor utilizado para o cálculo do percentual de 50%, a serem recolhidos na extinção do gravame, ou deverá a base de cálculo retroagir ao da instituição? (sic) com base no art. 7º, § 4º, II da Lei 13.136/04, o estado de Santa Catarina está legitimado a exigir o tributo no que concerne aos consulentes, visto que o domicílio tributário dos mesmos é no estado do Paraná? A consulta foi informada pela Gerfe de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, II e III; 3º, I, “b”; 7º, §§ 1º e 2º e 12, V. RITCMD/SC-04, arts. 6º, § 4º, I e II e 7º, § 1º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para melhor compreensão, é importante especificar os fatos jurídicos tributários que se apresentam na hipótese da consulta, para que possamos, com clareza, analisar as dúvidas postas pelos consulentes. Em 20/04/2006, os sócios A e B, casados pelo regime da comunhão parcial de bens, domiciliados no município catarinense de Mondaí, resolvem constituir, no município, a sociedade administradora de bens Y com o capital XX, cada um participando na empresa com 50% das quotas. Nesse mesmo momento, ou seja, em 20/04/2006, os sócios A e B decidem doar parte de suas quotas aos sócios C e D e, logo em seguida, ou, melhor dizendo, na cláusula seguinte, decidem doar o restante de suas participações na empresa, também, aos sócios C e D. Assim, doam 100% de suas participações aos sócios C e D, domiciliados no município paranaense de Pato Branco. Mas, ao mesmo tempo, decidem gravar com direito real de usufruto para o sócio A o total das quotas doadas para os sócios C e D. Tem-se, assim, a ocorrência de fatos jurídicos tributários relativos à (i) doação da nua-propriedade de parte das quotas dos sócios A e B aos sócios C e D, num primeiro momento; à (ii) doação da nua-propriedade do restante das quotas dos sócios A e B aos sócios C e D, num segundo momento; e à ( iii) instituição de usufruto das quotas de participação do sócio B ao sócio A, em razão de transmissão da posse dessas quotas por gravame de direto real. A posse das quotas pertencentes ao sócio A estava com ele e com ele permanece, porque o que ele faz ao doar a nua-propriedade é reservar a posse de suas quotas de participação. Sendo assim, o que foi doado pelos sócios A e B aos sócios C e D foi apenas a nua propriedade das quotas da empresa. Pois bem. Antes de passarmos à análise dos questionamentos postos na consulta, é oportuno fazer algumas considerações que se entende pertinentes e imprescindíveis à resolução do caso. A Constituição da República Federativa do Brasil, em seu art. 155, I e § 1º, define competência para os Estados e para o Distrito Federal, nos seguintes termos: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; § 1.º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; (grifei) Do que se conclui, que, quando se trata de doação de bens móveis, a competência para instituir e cobrar o tributo é do Estado de domicílio do doador. Comando que é albergado pela Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, art. 3º, II, “b”. O art. 2º, da lei em comento, ao dispor sobre o fato jurídico gerador do imposto, na hipótese de doação, assim prevê: Art. 2º O imposto de que trata o art. 1º desta Lei, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título, de: II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e III - bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. Da leitura do dispositivo conclui-se que a legislação tributária utilizou o conceito “doação” sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance. Não cuidou de definir o momento preciso em que se dá a ocorrência da transmissão por doação e, por não o fazer, tal conceito há que ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Esta é a lição de Hugo de Brito Machado no comentário que faz ao art. 109 do Código Tributário Nacional: “... se um conceito de direito privado é utilizado pelo legislador tributário, sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance, tal conceito há de ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Mas a lei tributária, repita-se, pode colher o conceito de direito privado e introduzir nele alterações para fins tributários.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora Altas S.A., São Paulo, 2004, p. 231) Sendo assim, há que buscar em outros ramos do Direito, as normas que definem o procedimento da transferência de quota empresarial, para que se possa, então, apurar o momento em que se dá efetivamente a transmissão das quotas empresariais em questão. O Código Civil, no capítulo que trata da sociedade limitada, mais especificamente na seção II que trata “das quotas”, prevê no parágrafo único do art. 1.057, que a cessão das quotas que especifica terá eficácia a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Averbação que deverá ser feita junto ao registro da sociedade, em conformidade com a Lei 8.934, de 18 de novembro de 1994, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins, e que em seu art. 32, II, “a”, estabelece que o registro público compreende o arquivamento dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas. Ou seja, se a doação de quotas só gera efeitos contra terceiros e à própria sociedade, a partir da averbação da alteração contratual relativa à cessão de quotas, junto ao registro da sociedade mercantil na Junta Comercial, há que se concluir que a transmissão das quotas ocorre na data da averbação da cessão das quotas junto ao registro da sociedade na Junta Comercial. Portanto, qualquer outra data que não seja a do protocolo de averbação da alteração contratual na Junta Comercial, não pode ser considerada para efeitos do imposto de transmissão por doação, por falta de sustentação legal. De se notar que por ser anterior ao atual Código Civil brasileiro, o comando da Lei nº 8.934,de 1994, passa a alcançar os empresários e as sociedades empresárias, já que, com a entrada em vigor do novo Código Civil brasileiro, em 11 de Janeiro de 2003, a clássica divisão existente entre atividades mercantis (indústria e comércio) e atividades civis (as chamadas prestadoras de serviços), deixou de existir. Atualmente o sistema jurídico brasileiro adota uma divisão que se apóia no aspecto econômico da atividade da empresa e não mais na atividade por ela desenvolvida, como era até então. Já no que se refere ao usufruto, o art. 5º, III e IV da Lei nº 13.136, de 2004, define como contribuinte do imposto o beneficiário de direito real, quando de sua instituição e o nu-proprietário, quando de sua extinção, o que leva ao entendimento de que a instituição de direito real e a extinção de direito real referem-se a fatos jurídicos geradores de imposto diversos. Acontecem em momentos diversos e têm como sujeito passivo pessoas diversas. Art. 5º Contribuinte do imposto é: III - o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e IV - o nu-proprietário, na extinção do direito real. Geraldo Ataliba, leciona que: “na hipótese de incidência se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.” E segue professorando: “Cada fato imponível se configura concretamente num local e momentos definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante. O confronto das diferenças entre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades”( Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 2008, Ed. Malheiros, p. 74). Tem-se, assim, que a instituição de usufruto e a extinção de usufruto não se confundem, - os sujeitos passivos são diferentes e os momentos de ocorrência são diversos, razão por que os valores para o cálculo da base do imposto são diferentes. Por ser cada valor apurado no momento da ocorrência do fato jurídico gerador do ITCMD, certo é que cada valor é considerado em momento diverso. Nesse sentido, dispõe a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.226, fixa a “tradição” como definidora do momento em que se dará a ocorrência do fato jurídico de transmissão do direito real sobre bens móveis, nos seguintes termos: Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição. Segundo De Plácido e Silva, tradição: “Do latim traditio, de tradere (dar em mão, entregar, passar a outro), em sentido amplo tradição revela tudo o que se passa, ou se transmite através do tempo, ou do espaço. É a transmissão, ou a passagem de fatos, ou de coisas, de pessoa a pessoa. Em regra, o domínio das coisas móveis se transfere pela tradição. É o método solene e legal de a cumprir, para que se complete a aquisição” (Dicionário Jurídico). Assim também é a disposição do art. 12, V do RITCMD/SC-04, que condiciona o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à alteração de pessoa jurídica, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizados pela JUCESC, à comprovação de pagamento do imposto. Art. 12. Depende da comprovação do pagamento do imposto, da concessão do parcelamento ou do reconhecimento do direito à imunidade ou isenção: V - o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à constituição, alteração, dissolução e extinção de pessoa jurídica e de empresário, assim definido na Lei federal nº 10.406, de 2002, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizado pela JUCESC. Feitas as considerações, passemos à análise das questões postas na consulta. O art. 144 do Código Tributário Nacional, dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Esse é o princípio geral. Mas não se pode olvidar que o imposto sobre transmissão causa mortis e doação apresenta certas peculiaridades quanto ao cálculo do imposto, que o diferencia dos demais tributos, na medida em que o Estado depende de o inventariante, o herdeiro ou o donatário submeter à tributação os bens a serem transmitidos para, então, conhecendo-se especificamente os bens, os sujeitos passivos e o momento em que se realizou o fato jurídico tributário, seja realizada a apuração da base de cálculo. Assim, em razão de o Código Tributário Nacional silenciar acerca do valor que deverá ser tomado por base para avaliação dos bens, no caso dessas transmissões, para não premiar a negligência do inventariante, dos herdeiros ou dos donatários, o legislador catarinense tratou de definir o momento em que o valor deve será considerado para tal. Disposição que consta na Lei nº 13.136, de 2004, que em seu art. 7º, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título transmitido e que, para a base de cálculo do imposto, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento (§ 1º). O § 2º, por sua vez, à época da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto relativo à instituição de usufruto, ora analisado, assim previa: § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para cinqüenta por cento do valor venal do bem. Somente com a entrada em vigor da Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o § 2º teve nova redação, para prever o benefício da redução de base de cálculo do imposto, também, na transmissão relativa à instituição e à extinção de direito real sobre bens móveis. Senão vejamos: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. § 1º Para efeitos de apuração da base de cálculo, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, bem como na transmissão da nua propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem. Tem-se, assim, que à lei vigente à época do fato jurídico sob análise, no § 1º do art. 7º, fixa o critério do valor decorrente da data de avaliação para evitar prejuízos ao Fisco, na hipótese da demora do contribuinte em submeter o fato jurídico à tributação. Especificamente sobre a avaliação de quotas empresariais, o RITCMD/SC-04, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 2004, art. 6°, § 4º I e II, prevê que para a base de cálculo do imposto, o valor das quotas de participação será apurado: I - com base no último balanço patrimonial, para as sociedades empresárias comerciais, industriais e de prestação de serviços; II - com base no inventário de bens, direitos e obrigações, para os empresários, sociedades empresárias de participação e administração de bens e as sociedades simples sem fins lucrativos.(grifei) E o art. 7º, § 1º do RITCMD/SC-04, dispõe que na hipótese de doações sucessivas entre o mesmo doador e donatário serão consideradas todas as transmissões realizadas, nos últimos doze meses. § 1º Para fins de cálculo do imposto, na hipótese de sucessivas doações, ou cessões entre o mesmo doador ou cedente e o mesmo donatário ou cessionário, serão consideradas todas as transmissões realizadas a esse título, nos últimos doze meses, devendo o imposto ser recalculado a cada nova doação ou cessão, adicionando-se à base de cálculo os valores anteriormente submetidos à tributação, deduzindo-se os valores dos impostos já recolhidos. Sendo assim, as doações feitas pelos sócios A e B aos sócios C e D, devem ser cumuladas para fins de cálculo do imposto. Sobre a dúvida dos consulentes em relação ao disposto no art. 7º, § 4º, II da Lei 13.136, de 2004, incluído pela Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o que se verifica é uma confusão sobre o que, realmente, está sendo transmitido: os bens integralizados ao capital da empresa, ou as quotas de participação da empresa? Feita esta separação, solucionada estará a dúvida relativa à matéria. § 4º Na hipótese de excesso de meação ou de quinhão em que o valor total do patrimônio transmitido ao donatário for composto de bens e direitos suscetíveis à tributação em mais de uma unidade da Federação, a base de cálculo do imposto será calculada: II - em se tratando de bem móvel, direitos, títulos ou créditos, quando o doador tiver domicílio neste Estado, na proporção do valor deste em relação ao valor total do patrimônio atribuído ao donatário. Nesse caso, claro está que o que está sendo transferido são os bens móveis constituídos de quotas empresariais, independentemente de o capital social da empresa ser constituído por bens móveis ou imóveis. Ou melhor, trata-se o caso de doação de quotas societárias da empresa Y situada no estado de Santa Catarina, com instituição de usufruto sobre metade das quotas de participação e reserva de usufruto sobre a outra metade dessa participação. Portanto, equivocam-se os consulentes ao enquadrarem a hipótese da consulta no disposto contido no art. 7º, § 4º, II da Lei nº 13.136, de 2004, o qual trata de excesso de meação e de quinhão, fato decorrente da partilha de bens, de herança ou separação. Não é o caso da hipótese sobre análise que, como já mencionado, refere-se à doação de quotas de empresa administradora de bens. Nesse caso, os bens integralizados ao capital da empresa, somente são considerados para a avaliação do patrimônio da empresa, mas não para definir a competência impositiva à cobrança do imposto, uma vez que essa é definida pelo domicílio do doador das quotas empresarias. Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 213, I, prevê o não recebimento de consulta que verse sobre legislação em tese. Razão por que o quesito formulado nessa condição tem sua resposta prejudicada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a base de cálculo do imposto será apurada conforme a previsão do art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136, de 2004 e do art. 6º, §§ 1º e 4º, II do RITCMD/SC-04, vigente na data da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto; b) a base de cálculo do imposto relativo à extinção do usufruto será apurada, quando da transmissão da posse do bem, em razão da extinção do direito real, é nesse momento que ocorre o fato jurídico gerador do imposto, no caso, a averbação na Junta Comercial da alteração contratual, que realizar a extinção do usufruto (Lei 13.136/04, art. 12, V), observado o disposto no art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136/04. c) prejudicado; d) sim, o Estado de Santa Catarina está autorizado a exigir o imposto dos consulentes nos termos do art. 3º, II, “b” da Lei nº 13.136, de 2004. É o parecer que submeto à consideração superior da Comissão. GETRI, 2 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de agosto de 2010. Os consulentes deverão adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício. Alda Rosa da Rocha Francisco A. Martins Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 41/201016/12/2010Link externoCONSULTA N° 042/2010
CONSULTA N° 042/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO DE QUOTAS DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA ADMINISTRADORA DE BENS. BASE DE CÁLCULO, CONFORME PREVISTO NA LEI Nº 13.136/04, ART. 7º, §§ 1º E 2º, E NO RITCMD/SC-04, ART. 6º, §§ 1º E 4º, VIGENTE NA DATA DA OCORÊNCIA DO FATO. EXTINÇÃO DE USUFRUTO. OCORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO GERADOR DO IMPOSTO NA DATA DA AVERBAÇÃO DA ALTERAÇÃO CONTRATUAL DE QUE DECORRE A EXTINÇÃO DO DIREITO REAL NA JUCESC (LEI Nº 13.136/04, ART. 12, V). 01 - DA CONSULTA As consulentes que são sócias participantes de uma sociedade administradora de bens, na qual, em virtude de planejamento sucessório e societário, em 25/06/2007, a sócia A, ao constituir a empresa Y, com participação de 100% das quotas da empresa, decide, no mesmo momento, doar a integralidade de sua participação na empresa às sócias B e C, com reserva de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. Assim, em virtude do que dispõe a Lei nº 13.136/2004, de que o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação será calculado sobre o valor dos bens transmitidos ou doados na data em que o fisco estadual receber as informações dos responsáveis tributários, os consulentes questionam: considerando que na instituição do gravame do usufruto vitalício tenha ocorrido o fato gerador do imposto, com base no disposto no art. 144 do Código Tributário Nacional, qual a base de cálculo que se deve utilizar para a verificação do valor do tributo: o patrimônio líquido vertido na instituição do gravame, ou o capital social? após definida a base de cálculo do tributo (PL ou CS), em virtude do disposto no art. 7º, § 2º da Lei 13.136/2004, em qual momento o valor deve ser considerado para definir o cálculo do percentual de 50%, referente ao tributo incidente sobre a extinção do usufruto? supondo que os consulentes em momento futuro possuam capital social ou patrimônio líquido inferior (ou superior) ao da data da transferência dos bens doados, poderia ser este o valor utilizado para o cálculo do percentual de 50%, a serem recolhidos na extinção do gravame, ou deverá a base de cálculo retroagir ao da instituição? (sic) A consulta foi informada pela Gerfe de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, II e III; 7º, §§ 1º e 2º E 12,V. RITCMD/SC-04, arts. 6º, § 4º, I e II e 7º, § 1º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Para melhor compreensão, é importante especificar os fatos jurídicos tributários que se apresentam na hipótese da consulta, para que possamos, com clareza, analisar as dúvidas postas pelos consulentes. Em 25/06/2007, a sócia A, divorciada, domiciliada no município catarinense de Chapecó, resolve constituir, no município, a sociedade administradora de bens e, no mesmo momento, altera a sede da empresa para o município catarinense de Mondaí e doa a integralidade de suas quotas de participação às sócias B e C, com reserva de usufruto vitalício sobre as quotas doadas. Tem-se, assim, a ocorrência de fato jurídico tributário relativo à doação da nua- propriedade da integralidade das quotas de participação na empresa às sócias B e C. Sobre a reserva de usufruto não incide o imposto, em razão da inexistência de transmissão da posse dos bens doados. Nesse caso, a posse relativa às quotas doadas pertencia à doadora e com ela permaneceu. Pois bem. Antes de passarmos à análise dos questionamentos postos na consulta, é oportuno fazer algumas considerações que se entende pertinentes e imprescindíveis à resolução do caso. O art. 2º, da Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, ao dispor sobre o fato jurídico gerador do imposto, na hipótese de doação, assim prevê: Art. 2º O imposto de que trata o art. 1º desta Lei, tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título, de: II - direitos reais sobre bens móveis e imóveis; e III - bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. Da leitura do dispositivo conclui-se que a legislação tributária utilizou o conceito “doação” sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance. Não cuidou de definir o momento preciso em que se dá a ocorrência da transmissão por doação e, por não o fazer, tal conceito há que ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Esta é a lição de Hugo de Brito Machado no comentário que faz ao art. 109 do Código Tributário Nacional: “... se um conceito de direito privado é utilizado pelo legislador tributário, sem qualquer referência a seu conteúdo e alcance, tal conceito há de ser entendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Mas a lei tributária, repita-se, pode colher o conceito de direito privado e introduzir nele alterações para fins tributários.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora Altas S.A., São Paulo, 2004, p. 231) Sendo assim, há que buscar em outros ramos do Direito, as normas que definem o procedimento da transferência de quota empresarial, para que se possa, então, apurar o momento em que se dá efetivamente a transmissão das quotas empresariais em questão. O Código Civil, no capítulo que trata da sociedade limitada, mais especificamente na seção II que trata “das quotas”, prevê no parágrafo único do art. 1.057, que a cessão das quotas que especifica terá eficácia a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. Averbação que deverá ser feita junto ao registro da sociedade, em conformidade com a Lei 8.934, de 18 de novembro de 1994, que dispõe sobre o registro público de empresas mercantis e atividades afins, e que em seu art. 32, II, “a”, estabelece que o registro público compreende o arquivamento dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas. Ou seja, se a doação de quotas só gera efeitos contra terceiros e à própria sociedade, a partir da averbação da alteração contratual relativa à cessão de quotas, junto ao registro da sociedade mercantil na Junta Comercial, há que se concluir que a transmissão das quotas ocorre na data da averbação da cessão das quotas junto ao registro da sociedade na Junta Comercial. Portanto, qualquer outra data que não seja a do protocolo de averbação da alteração contratual na Junta Comercial, não pode ser considerada para efeitos do imposto de transmissão por doação, por falta de sustentação legal. De se notar que por ser anterior ao atual Código Civil brasileiro, o comando da Lei nº 8.934,de 1994, passa a alcançar os empresários e as sociedades empresárias, já que, com a entrada em vigor do novo Código Civil brasileiro, em 11 de Janeiro de 2003, a clássica divisão existente entre atividades mercantis (indústria e comércio) e atividades civis (as chamadas prestadoras de serviços), deixou de existir. Atualmente o sistema jurídico brasileiro adota uma divisão que se apóia no aspecto econômico da atividade da empresa e não mais na atividade por ela desenvolvida, como era até então. Já no que se refere ao usufruto, o art. 5º, III e IV da Lei nº 13.136, de 2004, define como contribuinte do imposto o beneficiário de direito real, quando de sua instituição e o nu-proprietário, quando de sua extinção, o que leva ao entendimento de que a instituição de direito real e a extinção de direito real referem-se a fatos jurídicos geradores de imposto diversos. Acontecem em momentos diversos e têm como sujeito passivo pessoas diversas. Art. 5º Contribuinte do imposto é: III - o beneficiário de direito real, quando de sua instituição; e IV - o nu-proprietário, na extinção do direito real. Geraldo Ataliba, leciona que: “na hipótese de incidência se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.” E segue professorando: “Cada fato imponível se configura concretamente num local e momentos definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante. O confronto das diferenças entre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades”( Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed., 2008, Ed. Malheiros, p. 74). Tem-se, assim, que a instituição de usufruto e a extinção de usufruto não se confundem, - os sujeitos passivos são diferentes e os momentos de ocorrência são diversos, razão por que os valores para o cálculo da base do imposto são diferentes. Por ser cada valor apurado no momento da ocorrência do fato jurídico gerador do ITCMD, certo é que cada valor é considerado em momento diverso. Nesse sentido, dispõe a Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.226, fixa a “tradição” como definidora do momento em que se dará a ocorrência do fato jurídico de transmissão do direito real sobre bens móveis, nos seguintes termos: Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição. Segundo De Plácido e Silva, tradição: “Do latim traditio, de tradere (dar em mão, entregar, passar a outro), em sentido amplo tradição revela tudo o que se passa, ou se transmite através do tempo, ou do espaço. É a transmissão, ou a passagem de fatos, ou de coisas, de pessoa a pessoa. Em regra, o domínio das coisas móveis se transfere pela tradição. É o método solene e legal de a cumprir, para que se complete a aquisição” (Dicionário Jurídico). Assim também é a disposição do art. 12, V do RITCMD/SC-04, que condiciona o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à alteração de pessoa jurídica, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizados pela JUCESC, à comprovação de pagamento do imposto. Art. 12. Depende da comprovação do pagamento do imposto, da concessão do parcelamento ou do reconhecimento do direito à imunidade ou isenção: V - o registro ou arquivamento de qualquer ato relativo à constituição, alteração, dissolução e extinção de pessoa jurídica e de empresário, assim definido na Lei federal nº 10.406, de 2002, que implique transmissão não onerosa de bens ou direitos, realizado pela JUCESC. Feitas as considerações, passemos à análise das questões postas na consulta. O art. 144 do Código Tributário Nacional, dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Esse é o princípio geral. Mas não se pode olvidar que o imposto sobre transmissão causa mortis e doação apresenta certas peculiaridades quanto ao cálculo do imposto, que o diferencia dos demais tributos, na medida em que o Estado depende de o inventariante, o herdeiro ou o donatário submeter à tributação os bens a serem transmitidos para, então, conhecendo-se especificamente os bens, os sujeitos passivos e o momento em que se realizou o fato jurídico tributário, seja realizada a apuração da base de cálculo. Assim, em razão de o Código Tributário Nacional silenciar acerca do valor que deverá ser tomado por base para avaliação dos bens, no caso dessas transmissões, para não premiar a negligência do inventariante, dos herdeiros ou dos donatários, o legislador catarinense tratou de definir o momento em que o valor deve será considerado para tal. Disposição que consta na Lei nº 13.136, de 2004, que em seu art. 7º, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título transmitido e que, para a base de cálculo do imposto, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento (§ 1º). O § 2º, por sua vez, à época da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto relativo à instituição de usufruto, ora analisado, assim previa: § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bens imóveis, bem como na transmissão da nua-propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para cinqüenta por cento do valor venal do bem. Somente com a entrada em vigor da Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, o § 2º teve nova redação, para prever o benefício da redução de base de cálculo do imposto, também, na transmissão relativa à instituição e à extinção de direito real sobre bens móveis. Senão vejamos: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido. § 1º Para efeitos de apuração da base de cálculo, será considerado o valor do bem ou direito na data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. § 2º Na instituição e na extinção de direito real sobre bem móvel ou imóvel, bem como na transmissão da nua propriedade, a base de cálculo do imposto será reduzida para 50% (cinquenta por cento) do valor venal do bem. Tem-se, assim, que à lei vigente à época do fato jurídico sob análise, no § 1º do art. 7º, fixa o critério do valor decorrente da data de avaliação para evitar prejuízos ao Fisco, na hipótese da demora do contribuinte em submeter o fato jurídico à tributação. Especificamente sobre a avaliação de quotas empresariais, o RITCMD/SC-04, aprovado pelo Decreto nº 2.884, de 2004, art. 6°, § 4º I e II, prevê que para a base de cálculo do imposto, o valor das quotas de participação será apurado: I - com base no último balanço patrimonial, para as sociedades empresárias comerciais, industriais e de prestação de serviços; II - com base no inventário de bens, direitos e obrigações, para os empresários, sociedades empresárias de participação e administração de bens e as sociedades simples sem fins lucrativos.(grifei) Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 213, I, prevê o não recebimento de consulta que verse sobre legislação em tese. Razão por que o quesito formulado nessa condição terá sua resposta prejudicada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a) a base de cálculo do imposto será apurada conforme a previsão do art. 7º, §§ 1º e 2º da Lei nº 13.136, de 2004 e do art. 6º, §§ 1º e 4º, II do RITCMD/SC-04, vigente na data da ocorrência do fato jurídico gerador do imposto; b) a base de cálculo do imposto relativo à extinção do usufruto será apurada, quando da transmissão da posse do bem, em razão da extinção do direito, é nesse momento que ocorre o fato jurídico gerador do imposto, no caso, a averbação na Junta Comercial da alteração contratual, que realizar a extinção do usufruto (Lei 13.136/04, art. 12, V); c) prejudicado; É o parecer que submeto à superior consideração da Comissão. GETRI, 2 de agosto de 2010. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de agosto de 2010. As consulentes deverão adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26 de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício. Alda Rosa da Rocha Francisco A. Martins Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 42/201016/12/2010Link externoCONSULTA Nº 046/2010
CONSULTA Nº 046/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ICMS. EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. A APLICAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTA NO RICMS/SC, ANEXO 3, ART, 58, ESTÁ CINGIDA AO DESTINO A SER DADO AOS PRODUTOS RELACIONADOS NO ANEXO 1 QUANDO ADQUIRIDOS POR EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. OU SEJA, SE DESTINADOS À COMECIALIZAÇÃO A OPERAÇÃO SUBMETER-SE-Á A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. SE DESTINANDOS À INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO NÃO SE APLICA A SUBSTIUIÇÃO TRIBUTÁRIA EX VI DO ART. 59 DO MESMO ANEXO; E, QUANDO SE DESTINAREM DIRETAMENTE À OBRA EXECUTADA PELA EMPRESA ADQUIRENTE, MEDIANTE CONTRATO GLOBAL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, NÃO SE SUBMETERÃO À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NEM AO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. 1 - DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, informa a esta Comissão que atua no ramo da distribuição de produtos derivados de petróleo, entre eles figuram produtos asfálticos classificados nas NCM posições: 2715.0000 e 2713.0000, os quais estão submetidos à substituição tributária por força do Convênio do CONFAZ nº 74/94 e alterações posteriores. Acrescenta que estes produtos são vendidos para empresas da construção civil que poderão utilizá-los em duas situações: i) diretamente nas obras que executam, ou ii) para serem empregados como matéria prima na elaboração de outros produtos que posteriormente serão comercializados. Frente a essas situações surgem as seguintes dúvidas: a) As vendas realizadas pela consulente está sujeita à substituição tributária do diferencial de alíquota estabelecida pelo artigo 58, II do Anexo 3 do RICMS/SC? b) A venda realizada pela consulente está sujeita à substituição tributária do ICMS a despeito do disposto no art. 59 do mesmo anexo? c) qual o conceito de industrialização para efeito de aplicação do art. 59 do Anexo 3 do RICMS/SC? A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional de Itajaí analisou as condições formais de admissibilidade da consulta, concluindo pela admissibilidade da mesma. É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Constituição Federal, art. 155, § 2º, VII e VIII; RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 58 e 59; Anexo 5, art. 1º. 03 – DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. A questão apresentada pela consulente remete-nos, forçosamente, à prévia análise da situação econômico-fiscal das empresas da construção civil que, no caso, são as destinatárias dos produtos citados pela consulente. É cediço que, em economia de mercado, um determinado empreendimento poderá desenvolver, concomitantemente e sob uma mesma razão social, múltiplas atividades dentro dos três setores da economia. Ou seja, uma empresa poderá desenvolver suas atividades: i) no setor primário, que é aquele relacionado à produção através da exploração de recursos da natureza (V.g.: agricultura, mineração, pesca, pecuária, extrativismo vegetal e caça; ii) no setor secundário, que é o setor da economia que transforma as matérias-primas produzidas pelo setor primário em produtos industrializados (V. g. roupas, alimentos industrializados, eletrônicos, casas, insumos industriais e produtos intermediários), e, iii) no setor terciário, que é o setor econômico relacionado aos serviços. Como atividades econômicas deste setor, podemos citar: comércio, serviços de informática, de seguros, de transporte, de limpeza, de montagem, etc. De se ressaltar, a priori, que Construção civil é termo genérico que engloba todas as atividades relativas à confecção de obras como casas, edifícios, pontes, barragens, fundações de máquinas, estradas, aeroportos e outras obras de infraestrutura. Tem-se, então, que um empreendimento dedicado à construção civil poderá desenvolver atividades correlatas nos três setores da economia. Citam-se a seguir alguns exemplos: i) no setor primário, a extração mineral (pedra britada) e vegetal (madeira), ii) no setor secundário, a fabricação de artefatos de cimento (vigas), de argila (tijolos e telhas) e, iii) no setor terciário, o comércio de matérias de construção, bem com a prestação de serviço relativo à própria execução da obra. Tomando-se por base a Classificação Nacional de Atividades Econômicas-Fiscal, CNAE-Fiscal, que é um instrumento de identificação econômica das unidades produtivas do país nos cadastros e registros das três esferas da administração pública brasileira, apura-se que as empresas da construção civil poderão ter como atividade principal, dentro do setor terciário, as seguintes sub classificações. Grupo: Construção Atividade econômica Código Aluguel de equipamentos de construção e demolição com operários 45.60-8 Obras para geração e distribuição de energia elétrica 45.31-4 Obras para telecomunicações 45.33-0 Demolição e preparação do terreno 45.11-0 Edificações (residenciais, industriais, comerciais e de serviços) 45.21-7 Obras de arte especiais 45.23-3 Grandes movimentações de terra 45.13-6 Instalações de sistemas de ar-condicionado, de ventilação e refrigeração 45.42-0 Instalações elétricas 45.41-1 Instalações hidráulicas, sanitárias, de gás e de sistema de prevenção contra incêndio 45.43-8 Obras de montagem 45.25-0 Obras de outros tipos 45.29-2 Obras viárias 45.22-5 Outras obras de instalações 45.49-7 Obras de acabamento 45.50-0 Sondagens e fundações destinadas à construção 45.12-8 Esta seção não compreende a produção de materiais de construção ou de elementos mais complexos destinados a obras de edifícios e de infra-estrutura, tais como estruturas metálicas (divisão 25), elementos pré-fabricados de madeira (divisão 16), cimento ou outros materiais pré-moldados (divisão 23), a instalação e reparação de equipamentos incorporados a edificações, como elevadores, escadas rolantes, etc., quando realizadas pelas unidades fabricantes (seção C - divisão 28), os serviços de paisagismo (seção N - divisão 81) e a retirada de entulho e refugos de obra e de demolições (seção E - divisão 38). (apud in web http://www.cnae.ibge.gov.br/ Nesta linha de análise, apura-se que as empresas denominadas ‘CONSTRUTORAS” poderão desenvolver atividades, classificadas em outros grupos do CNAE-Fiscal, por exemplo: a) No setor primário: 0810-0 EXTRAÇÃO DE PEDRA, AREIA E ARGILA b) No setor secundário: 2330-3/02 FABRICAÇÃO DE ARTEFATOS DE CIMENTO PARA USO NA CONSTRUÇÃO 2330-3/04 FABRICAÇÃO DE CASAS PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO 2330-3/05 PREPARAÇÃO DE MASSA DE CONCRETO E ARGAMASSA PARA CONSTRUÇÃO 2342-7/02 FABRICAÇÃO DE ARTEFATOS DE CERÂMICA E BARRO COZIDO PARA USO NA CONSTRUÇÃO, EXCETO AZULEJOS E PISOS Poderão, também, desenvolver outras atividades pertinentes ao setor terciário, notadamente o comércio. Por exemplo: 4744-0 COMÉRCIO VAREJISTA DE FERRAGENS, MADEIRA E MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO Observa-se linha semelhante de raciocínio em julgamento proferido pelo STJ, o qual, mutatis mutantis, serve para sustentar a tese de que as empresas da construção civil poderão desenvolver múltiplas atividades. REsp 656568 / PE / RECURSO ESPECIAL / 2004/0059456-2 EMENTA : RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. INCENTIVOS FISCAIS. ÁREA DE ATUAÇÃO DA SUDENE. PEDIDO DE REDUÇÃO DO IRPJ EM 50% DENEGADO. EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL. PRETENDIDO RECONHECIMENTO DO CARÁTER INDUSTRIAL DA ATIVIDADE. PRECEDENTES DESTE SODALÍCIO. Como bem elucida a recorrente, segundo o saudoso administrativista Hely Lopes Meirelles, in Direito de Construir, Editora Revista dos Tribunais, "a indústria da construção civil é uma atividade transformadora que, conjugando materiais distintos e coordenando operações diversas, compõem novas estruturas e obtém novos efeitos plásticos, que caracterizam a construção moderna.". A Primeira Turma no REsp 244.903/CE, Relator Ministro Garcia Vieira, esposou entendimento de que a atividade de construção civil pode se classificar como atividade industrial. Considerando que a autora é empresa prestadora de serviços do ramo da indústria da construção civil, inclusive montagens industriais e engenharia consultiva, está abrangida pelo quadro da Confederação Nacional da Indústria no Grupo n. 3 - Ministério do Trabalho, o que a torna contribuinte do adicional ao SEBRAE, bem como da contribuição para o SESI/SENAI. Na mesma esteira, a Primeira Seção desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que as atividades de comércio e indústria da construção civil, engenharia civil e incorporação estão sujeitas à COFINS, porque caracterizam compra e venda de mercadorias. Recurso especial provido, para reconhecer o caráter industrial da atividade de construção civil. Então, deve-se ressaltar que a determinação de qual tratamento tributário deverá ser dispensado às empresas da construção civil, no âmbito do ICMS, não se prende simplesmente à razão social ou nome de fantasia adotado pela empresa (V.g. Construtora Tal & Tal Ltda.); sendo indispensável identificar-se todas as atividades por ela desenvolvidas, e especificamente em qual destas atividades as mercadorias adquiridas serão utilizadas. Registre-se, ainda, que a tese consagrada pela jurisprudência de que não é devido o recolhimento do diferencial de alíquota pelas empresas da construção civil, somente é cabível quando as mercadorias adquiridas por essas empresas se destinarem especificamente à aplicação direta nas obras da construção civil objeto de contrato global de prestação de serviço por elas firmado com terceiros, caso em que essas empresas são equiparadas à consumidores finais. Entretanto, ressalve-se que este entendimento só é cabível quando as atividades desenvolvidas pela empresa da construção não se encontrem sob o campo de incidência do ICMS, mas tão somente no campo de incidência do ISSQN. Aliás, o STJ já analisou a matéria por esse prisma, conforme apura-se na ementa do AgRg no REsp 994053 / RN – RE - 2007/0234356-7, in verbis: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. CONSTRUÇÃO CIVIL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NATUREZA E FINALIDADE DAS MERCADORIAS ADQUIRIDAS. SÚMULA 7/STJ. 1. A tese da recorrente de que os insumos que adquire em outros Estados da Federação não se destinam à comercialização, sendo integralmente aplicados em suas obras, demanda o reexame de matéria fática, já que o Tribunal de origem, embora tenha reconhecido que as empresas de construção civil, em regra, não se sujeitam à incidência do ICMS, afastou a pretensão da autora pelo simples fato de que não há prova nos autos de quais seriam as mercadorias adquiridas em operações interestaduais e a respectiva finalidade. Incidência da Súmula 7/STJ. 2. Agravo regimental não provido. Por conseguinte, impõe-se identificar as atividades desenvolvidas pela empresa da construção civil, segregando-as em dois grupos: aquelas que enquadram tão somente no campo de incidência do ISSQN e, aquelas enquadradas no campo de incidência do ICMS. Também cabe ressaltar, por oportuno, que a empresa da construção civil que exercer somente atividade de prestação de serviço (ISSQN) estará dispensada da inscrição no CCIMS por não ser contribuinte do ICMS, sendo-lhe, entretanto, facultada a inscrição. Porém, quando essa empresa, mesmo que se qualifique como da construção civil, desenvolva, concomitantemente, atividades relativas ao comércio ou a indústria, sob a mesma razão social, deverá, obrigatoriamente, se inscrever no CCICMS, pelo fato de serem, nesta hipótese, contribuintes do ICMS, ex vi do RICMS/SC, Anexo 5, art. 1º, in verbis: Art. 1º A Secretaria de Estado da Fazenda manterá cadastro de contribuintes, compreendendo: § 1º A inscrição no cadastro de contribuintes será: I - obrigatória, para as pessoas físicas ou jurídicas que promoverem operações relativas à circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação ou que estiverem legalmente obrigadas ao recolhimento do imposto; II - facultativa, para as pessoas físicas ou jurídicas não sujeitas, direta ou indiretamente, ao imposto, que mantiverem bens em estoque e necessitarem transportá-los. Considerando tudo o foi até aqui exposto, é lídimo concluir que a definição do tratamento tributário, no âmbito do ICMS, a ser dispensado às empresas da construção está vinculado à natureza da operação de circulação de mercadorias que realizarem em particular, e não simplesmente a sua atividade principal, ou ao fato de se manterem ou não inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS. Destarte, é sob esta esteira que se deve interpretar o disposto na CFBR, art. 155, § 2º, VII e VIII quando se tratar de empresa da construção civil. In verbis: VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; Aduz-se, ainda, que estando a empresa da construção civil inscrita no CCICMS, esta deverá manter a escrita fiscal exigida, onde as entradas de mercadorias adquiridas para serem aplicadas diretamente em obras executadas pela empresa adquirente mediante contrato global de prestação de serviço, deverão ser lançadas como: CFOP 1.126 - Compra para utilização na prestação de serviço; e quando se tratar de aquisição de mercadorias ou produtos a serem utilizados na produção de outros produtos, a entrada deverá ser lançada como: CFOP 1.101 - Compra para industrialização ou produção rural. Já quando as mercadorias adquiridas pela empresa construtora destinarem-se à comercialização, a entrada deverá ser lançada como: CFOP: 1.102 - Compra para comercialização. Advirta-se também, por oportuno, que a informação fiscal sobre a destinação dos produtos adquiridos é de responsabilidade da empresa adquirente, podendo o remetente consignar essa informação no campo informações complementares da Nota fiscal que acobertar a operação, entretanto, para fins de registro de entradas, é salutar a emissão de notas fiscais distintas para cada tipo de operação (mercadorias para comercialização e para aplicação em obras executadas pelo adquirente). Voltando-se ao foco da questão posta pela consulente, identifica-se os seguintes dispositivos a serem analisados: Anexo 3 Art. 58. Nas saídas internas e interestaduais com destino a este Estado de tintas, vernizes e outras mercadorias da indústria química, relacionadas no Anexo 1, Seção XV, ficam responsáveis pelo recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes ou de entrada no estabelecimento destinatário para uso ou consumo: Parágrafo Único. Nas saídas de asfalto diluído de petróleo, classificado no código 2715.00.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul - Sistema Harmonizado - NCM/SH, promovidas pelas refinarias de petróleo, o sujeito passivo por substituição é o estabelecimento destinatário, relativamente às operações subseqüentes (Convênios ICMS 104/08 e 40/09). Anexo 1, Seção XV, Piche (pez) 2706.00.00, 2715.00.00 Produtos impermeabilizantes, imunizantes para madeira, alvenaria e cerâmica, colas e adesivos 2707, 2713, 2714, 2715.00.00, 3214, 3506, 3808, 3824, 3907, 3910, 6807 Art. 59. O regime de substituição tributária, além das hipóteses previstas no art. 12, não se aplica às remessas de mercadorias para serem utilizadas pelo destinatário em processo de industrialização (Convênio ICMS 44/95). Apura-se que a legislação acima transcrita prescinde de qualquer labor exegético em razão de sua irretocável dicção. Destarte, com base nos argumentos acima expostos, pode-se concluir: a) quando os produtos relacionado na seção XV do Anexo 1 do RICMS/SC, adquiridos por empresas da construção civil se destinarem a atividades do setor secundário (fabricação de outros produtos – indústria de transformação) aplicar-se-á o disposto no art. 59 acima transcrito, ou seja, não se aplica a substituição tributária, pois, o ICMS estará subsumido na etapa seguinte, por ocasião da comercialização do produto resultante da transformação; b) considerando-se que a consulente não é refinaria de petróleo, mas sim empresa distribuidora, quando os produtos relacionado na seção XV do Anexo 1, adquiridos por empresas da construção civil se destinarem à comercialização, a operação deverá submeter-se a incidência do imposto por substituição tributária previsto no RICMS/SC, Anexo 3, art. 58; c) quando esses produtos se destinarem a aplicação direta nas obras executadas mediante contrato global de empreitada pela construtora adquirente, por se tratar de prestação de serviço, a operação equiparar-se-á a saída ao consumo final, portanto, não se submeterá à substituição tributária relativa ao diferencial de alíquota. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis,14 de outubro de 2010 Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 14 de outubro de 2010, ressalvando-se o disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, por deliberação da COPAT, mediante comunicação formal ao consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou pela publicação de Resolução Normativa que entenda de modo diverso. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da COPAT
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CONSULTA Nº 047/2010 DOE de 16.12.10 EMENTA: ICMS. EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. A APLICAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ESTÁ CINGIDA AO DESTINO A SER DADO AOS PRODUTOS RELACIONADOS NO ANEXO 1 QUANDO ADQUIRIDOS POR EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. OU SEJA, SE DESTINADOS À COMECIALIZAÇÃO A OPERAÇÃO SUBMETER-SE-Á A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. SE DESTINANDOS À INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO DE PRODUTOS TAMBÉM SUBMETIDOS A ESSE REGIME NÃO SE APLICA A SUBSTIUIÇÃO TRIBUTÁRIA EX VI DO ART. 12, II DO ANEXO 3; E, QUANDO SE DESTINAREM DIRETAMENTE À OBRA EXECUTADA PELA EMPRESA ADQUIRENTE, MEDIANTE CONTRATO GLOBAL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, NÃO SE SUBMETERÃO À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NEM AO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. 1 - DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, informa que se dedica ao comércio varejista de materiais de construção e, também, à execução de serviços de engenharia; sendo que desenvolve estas duas atividades sob o mesmo CNPJ e mesma inscrição estadual no CCICMS/SC. Acrescenta que vem segregando as duas atividades para fins da aplicação ou não da substituição tributária, ou seja: i) nas aquisições de mercadorias destinadas ao comércio aplica a substituição tributária, e, ii) quando as aquisições se destinam a aplicação direta nas obras que executa não submete as operações a substituição tributária. Destaca que quando as últimas operações são interestaduais, estas se efetivam com a alíquota interestadual. Justifica esse procedimento utilizando analogicamente a segregação já imposta pela legislação federal em relação ao PIS e a CONFINS. Em ato contínuo indaga: Se pode continuar adquirindo mercadorias tanto para a comercialização quanto para aplicação em obras com o mesmo número do CNPJ e IE? Quando as mercadorias adquiridas pela consulente destinarem-se a revenda e estiverem submetidas ao regime da substituição tributária deverá ser observada a retenção do ICMS/ST? Quanto às mercadorias adquiridas pela consulente estiverem submetidas ao regime da substituição tributária, mas destinarem-se a aplicação em obras executadas sob a responsabilidade da consulente não se aplica a substituição tributária, devendo ser enviadas com alíquota interna do estado do remetente? Quando a consulente adquirir mercadorias para ambos os fins citados nos itens anteriores, para fins de transporte, deverão ser emitidas duas notas fiscais, uma com a observação da retenção por ICMS/ST e, outra somente com o destaque do ICMS normal? Por fim, indaga se estão corretos os entendimentos que expõe e como deverá proceder para registrar as situações acima. O processo não foi analisado no âmbito da Gerência Regional, estando, entretanto, presentes nos autos as condições de admissibilidade previstas na Portaria SEF nº 226/01. É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Constituição Federal, art. 155, § 2º, VII e VIII; RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 58 e 59; Anexo 5, art. 1º. 03 – DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. A questão apresentada pela consulente remete-nos, forçosamente, à prévia análise da situação econômico-fiscal das empresas da construção civil que, no caso, são as destinatárias dos produtos citados pela consulente. É cediço que, em economia de mercado, um determinado empreendimento poderá desenvolver, concomitantemente e sob uma mesma razão social, múltiplas atividades dentro dos três setores da economia. Ou seja, uma empresa poderá desenvolver suas atividades: i) no setor primário, que é aquele relacionado à produção através da exploração de recursos da natureza (V.g.: agricultura, mineração, pesca, pecuária, extrativismo vegetal e caça; ii) no setor secundário, que é o setor da economia que transforma as matérias-primas produzidas pelo setor primário em produtos industrializados (V. g. roupas, alimentos industrializados, eletrônicos, casas, insumos industriais e produtos intermediários), e, iii) no setor terciário, que é o setor econômico relacionado aos serviços. Como atividades econômicas deste setor, podemos citar: comércio, serviços de informática, de seguros, de transporte, de limpeza, de montagem, etc. De se ressaltar, a priori, que Construção civil é termo genérico que engloba todas as atividades relativas à confecção de obras como casas, edifícios, pontes, barragens, fundações de máquinas, estradas, aeroportos e outras obras de infraestrutura. Tem-se, então, que um empreendimento dedicado à construção civil poderá desenvolver atividades correlatas nos três setores da economia. Citam-se a seguir alguns exemplos: i) no setor primário, a extração mineral (pedra britada) e vegetal (madeira), ii) no setor secundário, a fabricação de artefatos de cimento (vigas), de argila (tijolos e telhas) e, iii) no setor terciário, o comércio de matérias de construção, bem com a prestação de serviço relativo à própria execução da obra. Tomando-se por base a Classificação Nacional de Atividades Econômicas-Fiscal, CNAE-Fiscal, que é um instrumento de identificação econômica das unidades produtivas do país nos cadastros e registros das três esferas da administração pública brasileira, apura-se que as empresas da construção civil poderão ter como atividade principal, dentro do setor terciário, as seguintes sub classificações. Grupo: Construção Atividade econômica Código Aluguel de equipamentos de construção e demolição com operários 45.60-8 Obras para geração e distribuição de energia elétrica 45.31-4 Obras para telecomunicações 45.33-0 Demolição e preparação do terreno 45.11-0 Edificações (residenciais, industriais, comerciais e de serviços) 45.21-7 Obras de arte especiais 45.23-3 Grandes movimentações de terra 45.13-6 Instalações de sistemas de ar-condicionado, de ventilação e refrigeração 45.42-0 Instalações elétricas 45.41-1 Instalações hidráulicas, sanitárias, de gás e de sistema de prevenção contra incêndio 45.43-8 Obras de montagem 45.25-0 Obras de outros tipos 45.29-2 Obras viárias 45.22-5 Outras obras de instalações 45.49-7 Obras de acabamento 45.50-0 Sondagens e fundações destinadas à construção 45.12-8 Esta seção não compreende a produção de materiais de construção ou de elementos mais complexos destinados a obras de edifícios e de infra-estrutura, tais como estruturas metálicas (divisão 25), elementos pré-fabricados de madeira (divisão 16), cimento ou outros materiais pré-moldados (divisão 23), a instalação e reparação de equipamentos incorporados a edificações, como elevadores, escadas rolantes, etc., quando realizadas pelas unidades fabricantes (seção C - divisão 28), os serviços de paisagismo (seção N - divisão 81) e a retirada de entulho e refugos de obra e de demolições (seção E - divisão 38). (apud in web http://www.cnae.ibge.gov.br/ Nesta linha de análise, apura-se que as empresas denominadas ‘CONSTRUTORAS” poderão desenvolver atividades, classificadas em outros grupos do CNAE-Fiscal, por exemplo: a) No setor primário: 0810-0 EXTRAÇÃO DE PEDRA, AREIA E ARGILA b) No setor secundário: 2330-3/02 FABRICAÇÃO DE ARTEFATOS DE CIMENTO PARA USO NA CONSTRUÇÃO 2330-3/04 FABRICAÇÃO DE CASAS PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO 2330-3/05 PREPARAÇÃO DE MASSA DE CONCRETO E ARGAMASSA PARA CONSTRUÇÃO 2342-7/02 FABRICAÇÃO DE ARTEFATOS DE CERÂMICA E BARRO COZIDO PARA USO NA CONSTRUÇÃO, EXCETO AZULEJOS E PISOS Poderão, também, desenvolver outras atividades pertinentes ao setor terciário, notadamente o comércio. Por exemplo: 4744-0 COMÉRCIO VAREJISTA DE FERRAGENS, MADEIRA E MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO Observa-se linha semelhante de raciocínio em julgamento proferido pelo STJ, o qual, mutatis mutantis, serve para sustentar a tese de que as empresas da construção civil poderão desenvolver múltiplas atividades. REsp 656568 / PE / RECURSO ESPECIAL / 2004/0059456-2 EMENTA : RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. INCENTIVOS FISCAIS. ÁREA DE ATUAÇÃO DA SUDENE. PEDIDO DE REDUÇÃO DO IRPJ EM 50% DENEGADO. EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL. PRETENDIDO RECONHECIMENTO DO CARÁTER INDUSTRIAL DA ATIVIDADE. PRECEDENTES DESTE SODALÍCIO. Como bem elucida a recorrente, segundo o saudoso administrativista Hely Lopes Meirelles, in Direito de Construir, Editora Revista dos Tribunais, "a indústria da construção civil é uma atividade transformadora que, conjugando materiais distintos e coordenando operações diversas, compõem novas estruturas e obtém novos efeitos plásticos, que caracterizam a construção moderna.". A Primeira Turma no REsp 244.903/CE, Relator Ministro Garcia Vieira, esposou entendimento de que a atividade de construção civil pode se classificar como atividade industrial. Considerando que a autora é empresa prestadora de serviços do ramo da indústria da construção civil, inclusive montagens industriais e engenharia consultiva, está abrangida pelo quadro da Confederação Nacional da Indústria no Grupo n. 3 - Ministério do Trabalho, o que a torna contribuinte do adicional ao SEBRAE, bem como da contribuição para o SESI/SENAI. Na mesma esteira, a Primeira Seção desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que as atividades de comércio e indústria da construção civil, engenharia civil e incorporação estão sujeitas à COFINS, porque caracterizam compra e venda de mercadorias. Recurso especial provido, para reconhecer o caráter industrial da atividade de construção civil. Então, deve-se ressaltar que a determinação de qual tratamento tributário deverá ser dispensado às empresas da construção civil, no âmbito do ICMS, não se prende simplesmente à razão social ou nome de fantasia adotado pela empresa (V.g. Construtora Tal & Tal Ltda.); sendo indispensável identificar-se todas as atividades por ela desenvolvidas, e especificamente em qual destas atividades as mercadorias adquiridas serão utilizadas. Registre-se, ainda, que a tese consagrada pela jurisprudência de que não é devido o recolhimento do diferencial de alíquota pelas empresas da construção civil, somente é cabível quando as mercadorias adquiridas por essas empresas se destinarem especificamente à aplicação direta nas obras da construção civil objeto de contrato global de prestação de serviço por elas firmado com terceiros, caso em que essas empresas são equiparadas à consumidores finais. Entretanto, ressalve-se que este entendimento só é cabível quando as atividades desenvolvidas pela empresa da construção não se encontrem sob o campo de incidência do ICMS, mas tão somente no campo de incidência do ISSQN. Aliás, o STJ já analisou a matéria por esse prisma, conforme apura-se na ementa do AgRg no REsp 994053 / RN – RE - 2007/0234356-7, in verbis: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. CONSTRUÇÃO CIVIL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NATUREZA E FINALIDADE DAS MERCADORIAS ADQUIRIDAS. SÚMULA 7/STJ. 1. A tese da recorrente de que os insumos que adquire em outros Estados da Federação não se destinam à comercialização, sendo integralmente aplicados em suas obras, demanda o reexame de matéria fática, já que o Tribunal de origem, embora tenha reconhecido que as empresas de construção civil, em regra, não se sujeitam à incidência do ICMS, afastou a pretensão da autora pelo simples fato de que não há prova nos autos de quais seriam as mercadorias adquiridas em operações interestaduais e a respectiva finalidade. Incidência da Súmula 7/STJ. 2. Agravo regimental não provido. Por conseguinte, impõe-se identificar as atividades desenvolvidas pela empresa da construção civil, segregando-as em dois grupos: aquelas que enquadram tão somente no campo de incidência do ISSQN e, aquelas enquadradas no campo de incidência do ICMS. Também cabe ressaltar, por oportuno, que a empresa da construção civil que exercer somente atividade de prestação de serviço (ISSQN) estará dispensada da inscrição no CCIMS por não ser contribuinte do ICMS, sendo-lhe, entretanto, facultada a inscrição. Porém, quando essa empresa, mesmo que se qualifique como da construção civil, desenvolva, concomitantemente, atividades relativas ao comércio ou a indústria, sob a mesma razão social, deverá, obrigatoriamente, se inscrever no CCICMS, pelo fato de serem, nesta hipótese, contribuintes do ICMS, ex vi do RICMS/SC, Anexo 5, art. 1º, in verbis: Art. 1º A Secretaria de Estado da Fazenda manterá cadastro de contribuintes, compreendendo: § 1º A inscrição no cadastro de contribuintes será: I - obrigatória, para as pessoas físicas ou jurídicas que promoverem operações relativas à circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação ou que estiverem legalmente obrigadas ao recolhimento do imposto; II - facultativa, para as pessoas físicas ou jurídicas não sujeitas, direta ou indiretamente, ao imposto, que mantiverem bens em estoque e necessitarem transportá-los. Considerando tudo o foi até aqui exposto, é lídimo concluir que a definição do tratamento tributário, no âmbito do ICMS, a ser dispensado às empresas da construção está vinculado à natureza da operação de circulação de mercadorias que realizarem em particular, e não simplesmente a sua atividade principal, ou ao fato de se manterem ou não inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS. Destarte, é sob esta esteira que se deve interpretar o disposto na CFBR, art. 155, § 2º, VII e VIII quando se tratar de empresa da construção civil. In verbis: VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; Aduz-se, ainda, que estando a empresa da construção civil inscrita no CCICMS, esta deverá manter a escrita fiscal exigida, onde as entradas de mercadorias adquiridas para serem aplicadas diretamente em obras executadas pela empresa adquirente mediante contrato global de prestação de serviço, deverão ser lançadas como: CFOP 1.126 - Compra para utilização na prestação de serviço; e quando se tratar de aquisição de mercadorias ou produtos a serem utilizados na produção de outros produtos, a entrada deverá ser lançada como: CFOP 1.101 - Compra para industrialização ou produção rural. Já quando as mercadorias adquiridas pela empresa construtora destinarem-se à comercialização, a entrada deverá ser lançada como: CFOP: 1.102 - Compra para comercialização. Advirta-se também, por oportuno, que a informação fiscal sobre a destinação dos produtos adquiridos é de responsabilidade da empresa adquirente, podendo o remetente consignar essa informação no campo informações complementares da Nota fiscal que acobertar a operação, entretanto, para fins de registro de entradas, é salutar a emissão de notas fiscais distintas para cada tipo de operação (mercadorias para comercialização e para aplicação em obras executadas pelo adquirente). Dessa forma, tem-se que os pontos destacados pela consulente restaram esclarecidos, respondo-lhe que está correto o seu entendimento sobre a matéria. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 2010 Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 14 de outubro de 2010, ressalvando-se o disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, por deliberação da COPAT, mediante comunicação formal ao consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou pela publicação de Resolução Normativa que entenda de modo diverso. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da COPAT
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